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Verfahrensrecht

Steuerliche Pflichten des Erben bei verheimlichtem Vermögen im Nachlass

von StB Dipl.-Volksw. Jürgen Derlath, Münster

Hat der Erblasser unvollständige Angaben zum Umfang des Nachlasses gemacht, kann rasch aus dem „Segen“ ein Fluch werden. Denn den Erben treffen eine Reihe von Berichtigungs- und Anzeigepflichten. Sollte er ihnen nicht nachkommen, verwirklicht der Erbe den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Der Beitrag geht zunächst auf die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen  ein. Danach werden die einkommensteuerlichen Pflichten erörtert, die den Erben als Gesamtrechtsnachfolger im Hinblick auf steuerliche Verfehlungen des Erblassers treffen. Zwar gibt es steuerstrafrechtlich keine „Erbsünde“, jedoch treffen den Erben durchaus Berichtigungspflichten.

1. Erbschaftsteuerliche Pflichten des Erben

Es sind zwei Fälle zu unterscheiden, je nach dem, ob der Erbe eine ErbSt-Erklärung abgegeben hat oder nicht. Innerhalb dieser ist danach zu differenzieren, ob der Erbe gutgläubig war und erst nach der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Abwicklung des Erbfalls den „Pappkarton mit den Wertpapieren“ fand oder ob er bösgläubig war, also bei Erbanfall bereits über das verheimlichte Vermögen Bescheid wusste.

1.1 Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung

Erkennt der (gutgläubige) Erbe nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist (§§ 169, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO), dass die von ihm abgegebene ErbSt-Erklärung unrichtig oder unvollständig war, trifft ihn nach § 153 Abs.1 AO die Pflicht, die Erklärung zu berichtigen. Mit der Erstattung der Anzeige gemäß § 153 Abs. 1 AO tritt nach § 171 Abs. 9 AO eine einjährige Ablaufhemmung ein. Kommt der Erbe der Berichtigungsverpflichtung nicht nach, begeht er Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Nach Ablauf der Festsetzungsfrist besteht keine Berichtigungspflicht mehr nach § 153 Abs. 1 AO.

§ 153 AO trifft nicht den (bösgläubigen) Erben, der im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe bereits vom Fund wusste. Denn die Verpflichtung trifft nur denjenigen, der nachträglich die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung erkennt. Der bösgläubige Erbe hat sich bereits durch Abgabe der falschen Erklärung strafbar gemacht (§ 370 Abs 1 Nr. 1 AO). Seine Berichtigung kann – unter den Voraussetzungen des § 371 AO – als Selbstanzeige anzusehen sein.

1.2 Keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben

Erbschaftsteuerlich besteht die Besonderheit, dass der Erbe vom FA aufgefordert wird, eine Erklärung abzugeben (§ 31 Abs. 1 ErbStG). Die Aufforderung kann unterbleiben, wenn z.B. von vornherein klar zu sein scheint, dass der auf den Erben entfallende Nachlass deutlich unter den Freibeträgen bleibt. Vom Wert erfährt das FA z.B. aus Mitteilungen des Nachlassgerichtes anlässlich der Testamentseröffnung (§ 34 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG) und aus Mitteilungen von Banken (§ 33 Abs. 1 ErbStG).

 Wurde der Erbe nicht zur Abgabe einer ErbSt-Erklärung aufgefordert, stellt sich die Frage, ob er vom Erblasser verheimlichtes Vermögen dennoch anzeigen muss. Auch hier ist wieder danach zu differenzieren, ob der Erbe gutgläubig oder bösgläubig war.

1.2.1 Der Erbe ist gutgläubig

Im Hinblick auf die Möglichkeit einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist zu prüfen, ob der gutgläubige Erbe gegen eine ihm obliegende Anzeige-, Erklärungs- oder Berichtigungspflicht verstößt, wenn er den Fund im Nachlass nicht nachträglich anzeigt. Denn nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Es kommen in Frage:

  • § 30 Abs. 1 ErbStG für den Zeitpunkt des Fundes,
  • § 31 ErbStG und
  • § 153 AO.

1.2.1.1 Anzeigepflicht (§ 30 Abs. 1 ErbStG) im Fundzeitpunkt

Nach § 30 Abs. 1 ErbStG hat der Erbe einen Erwerb i.S. von § 1 ErbStG binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Erbanfall dem zuständigen FA anzuzeigen. Ausnahmsweise entfällt die Verpflichtung nach § 30 Abs. 3 ErbStG, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt.

Die Anzeigefrist des § 30 Abs. 1 ErbStG beginnt also dem Wortlaut nach in dem Zeitpunkt, in dem der Erbe vom Erbfall – nicht vom Umfang des Erwerbs – Kenntnis erlangt. Ferner bezieht sich § 30 Abs. 1 ErbStG zum Erwerbsbegriff ausdrücklich auf § 1 ErbStG, der gleichfalls an den Erwerbsvorgang von Todes wegen, nicht aber an die spätere Kenntnis vom Umfang anknüpft. Den gutgläubigen Erben trifft also im Fundzeitpunkt keine Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG.

Wurde das Testament vom Nachlassgericht eröffnet und das FA entsprechend informiert, würde schon § 30 Abs. 3 ErbStG greifen und die Anzeigepflicht des Erben bereits damit entfallen. Denn die Angaben des Gerichts müssen nicht ausreichen, um zu klären, ob der Vorgang steuerpflichtig ist (BFH 16.10.96, BStBl II 97, 73; 30.10.96, BStBl II 97, 11). Die Mitteilung soll dem FA die Prüfung ermöglichen, ob ein Sachverhalt erbschaftsteuerbar ist und damit ein Besteuerungsverfahren eingeleitet werden muss.

1.2.1.2 Pflicht zur Abgabe einer Erklärung (§ 31 ErbStG)

Die Verpflichtung zur Abgabe einer ErbSt-Erklärung besteht nach dem  Wortlaut des § 31 Abs. 1 ErbStG nur bei entsprechender Aufforderung durch das FA. Aus der Vorschrift ergibt sich nicht, dass der Erbe selbst initiativ werden muss.

1.2.1.3 Berichtigungspflicht (§ 153 AO)

Nach § 153 AO hat der Steuerpflichtige, der nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit einer von ihm oder für ihn abgegebenen Erklärung erkennt, eine Berichtigungspflicht, sofern es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist (§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO).

Fraglich ist aber, welche Erklärungen zu berichtigen sein könnten, denn annahmegemäß hat der Erbe ja keine ErbSt-Erklärung abgegeben. Im Zusammenhang mit dem nachträglichen Zufallsfund im Nachlass sind zwei Situationen denkbar, in denen der Erbe zunächst falsche Erklärungen abgegeben hat:

  • Da ist einerseits die Erklärung über den Nachlasswert zur Kostenfestsetzung gegenüber dem Nachlassgericht.
  • Andererseits ist daran zu denken, Zinsen aus dem Vermögen bei der ESt-Erklärung zu berücksichtigen (und das Vermögen selbst in der VSt-Erklärung).

1.2.1.3.1 Erklärung gegenüber dem Nachlassgericht

Die Erklärung gegenüber dem Nachlassgericht dient der Berechnung der Gebühr für die Eröffnung. Vom Erbfall erfährt das FA bereits durch die Mitteilung nach § 34 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG. Die Anwendung von § 153 AO ist in diesem Falle schwierig: Es ist nicht entschieden, ob er auf den Fall beschränkt ist, dass bereits eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung vorliegt oder ob er auch auf sonstige Erklärungen anzuwenden ist (Nachweise bei FG Düsseldorf 26.3.99, Rev. BFH II R 52/99, EFG 99, 1239, ErbBstg 00, 39).

Voraussetzung ist aber in jedem Fall, dass überhaupt eine für die Besteuerung erhebliche Erklärung abgegeben wurde. Erklärungen sind alle Äußerungen, die Einfluss auf die Festsetzung oder Erhebung/Vollstreckung der Steuer haben (TK, AO/FGO, § 153 Rz. 7). Sie müssen also ursächlich dafür sein, dass die Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (HHSp, AO/FGO, § 153 AO, Rz. 10). Bei einer weiten Auslegung könnte auch eine Erklärung gegenüber dem Nachlassgericht im Rahmen der Kostenfestsetzung von der Berichtigungspflicht des § 153 AO umfasst werden. Eine unterlassene Berichtigung würde demnach zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO führen.

Das FG Düsseldorf (a.a.O., m.w.N.) will § 153 AO einschränkend jedoch nur auf solche Erklärungen anwenden, die im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses gegenüber dem FA abgegeben wurden. Nach dieser Auffassung wäre die Erklärung ausschließlich an das Nachlassgericht gerichtet. Sie wurde auch nicht im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses abgegeben. § 153 AO wäre nicht anzuwenden. Für diese Auslegung spreche u.a. die Stellung von § 153 AO in der AO.

1.2.1.3.2 Angaben in anderen Steuererklärungen

Es wäre zu erwarten, dass der Erbe, (nach Wegfall der Vermögensteuer) zumindest die Erträge bei der Einkommensteuer deklariert. Doch selbst wenn es der Erbe unterlassen hat, diese in den Erklärungen zu deklarieren oder die eigenen ESt- und VSt-Erklärungen zu berichtigen, so soll dies für die Erbschaftsteuer nach Auffassung des FG Düsseldorf (a.a.O.) mangels Kausalzusammenhanges ebenfalls unerheblich sein. Es könne nicht mit hinreichender Sicherheit davon ausgegangen werden, dass der Sachbearbeiter eines ESt- oder VSt-Veranlagungsbezirks des Wohnsitz-FA des Erben die erbschaftsteuerliche Bedeutung der Richtigstellung erkennt und eine Kontrollmitteilung an die zuständige Erbschaftsteuerstelle fertigt. Entsprechende Verfügungen der OFD sehen in einem solchen Fall keine Mitteilungspflicht vor.

1.2.2 Der Erbe ist bösgläubig

Bisher blieb unentschieden, warum der Erbe bösgläubig ist. Denkbar ist, dass der Erblasser dem Erben ganz bestimmte Vermögenswerte zukommen lassen wollte, ohne dass Dritte (z.B. das FA) davon erfahren sollten. Es ist aber auch möglich, dass der künftige Erbe die wahren Vermögensverhältnisse noch zu Lebzeiten des Erblassers „ recherchiert“ hat und nun abwartet.

1.2.2.1 Erblasser und Erbe haben eine stille Vereinbarung

Die in einem solchen Falle nicht notariell beurkundete Vereinbarung könnte als Schenkungsversprechen auf den Todesfall (§ 2301 BGB) auszulegen sein. Regelmäßig wird der Erbe die Vermögenswerte bereits zu Lebzeiten des Erblassers erhalten haben, so dass eine vollzogene Schenkung unter Lebenden vorliegt.

Aus Sicht des § 30 Abs 1 und 2 ErbStG sind damit sowohl der Erbe als auch der Erblasser mit Ausführung der Schenkung zur Anzeige verpflichtet. § 30 Abs. 3 ErbStG greift hier nicht, da keine Verfügung von Todes wegen vorliegt (vgl den Wortlaut des § 2301 Abs. 2 BGB). Die Anzeigepflicht des Schenkers/Erblassers ist nicht vererblich (TGJ, ErbStG, § 30 Rz. 22). Wenn die Schenkung nicht vollzogen wurde, liegt nur ein formnichtiges Schenkungsversprechen vor, das noch keine Anzeigepflicht auslöst.

1.2.2.2 Erbe hat selbst „recherchiert“

Anders liegt der Fall, wenn der Erbe vom „Pappkarton“ weiß und wartet. In diesem Zusammenhang gewinnt die Erklärung zur Kostenfestsetzung gegenüber dem Nachlassgericht wieder an Bedeutung. Denn nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht.

Nach Auffassung des FG Düsseldorf (a.a.O.) soll das Nachlassgericht allerdings keine Behörde i.S. des § 370 Abs. 1 AO sein: Zwar obliege dem Nachlassgericht nach § 34 ErbStG i.V.m. § 8 ErbStDV die Verpflichtung, dem FA die Höhe und die Zusammensetzung des Nachlasses mitzuteilen, soweit es über diesbezügliche Kenntnis verfügt. Der Begriff der „Behörde“ setze jedoch voraus, dass diese über steuerlich erhebliche Tatsachen zu entscheiden habe. Da das Nachlassgericht aber keine steuerlich bedeutsamen Entscheidungen treffe, sei es auch keine Behörde i.S. von § 370 AO. Folgt man dieser Auffassung, läge für eine Steuerhinterziehung bereits der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vor.

Die Ansicht des FG, wonach das Nachlassgericht keine Behörde i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sein soll, ist fraglich. § 11 StGB, der über § 385 Abs. 1 AO auch im Steuerrecht Anwendung findet, bestimmt genau das Gegenteil. Die Auffassung wird auch in der Literatur so nicht vertreten (vgl. z.B. Joecks in Franzen/ Gast,/Joecks, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz. 131). Lediglich Engelhardt (HHSp, AO/FGO, § 370 AO, Rz. 51a) deutet an, dass das Gesetz hier über das Ziel hinausschießen würde. Der bösgläubige Erbe, der wissentlich falsche Angaben zum Nachlasswert macht, erfüllt daher nach hier vertretener Auffassung sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung. Zusätzlich begeht er einen Betrug. Geschädigter ist der Justizfiskus.

2. ESt-Hinterziehung des Erblassers

Liegen vom Erblasser nur unvollständige Angaben zum Umfang des Nachlasses vor, so ist es nicht ganz unwahrscheinlich, dass der Erblasser zu Lebzeiten die Erträge aus diesem Vermögen nicht in den ESt-Erklärungen angegeben hat. Gerade im Rentenalter verzichtet das FA nicht selten auch auf die Abgabe einer ESt-Erklärung. Daher ist auch hier wieder zu unterscheiden, ob – diesmal vom Erblasser – eine Steuererklärung abgegeben wurde oder nicht.

2.1 Unrichtige oder unvollständige Erklärungen des Erblassers

Wer als Erbe nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass die vom Erblasser abgegebenen Erklärungen unrichtig oder unvollständig waren, hat diese nach § 153 Abs. 1 AO zu berichtigen. Es handelt sich um eine in der Person des Erben neu entstehende originäre eigene Handlungspflicht (HHSp, AO/FGO, § 153 AO Rz. 3). Liegen die Voraussetzungen des § 153 Abs. 1 AO vor, besteht für den Erben eine Rechtspflicht zum Handeln. Kommt er dieser Rechtspflicht nicht nach, macht er sich nach der Vorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar durch Unterlassen, weil er die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 153 Abs. 1 AO löst die Erkenntnis der Unrichtigkeit eine Handlungspflicht nur insoweit aus, als hinsichtlich der durch den Erblasser verkürzten Steuern noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Mit der Erstattung der Anzeige gemäß § 153 Abs. 1 AO tritt wie in den Fällen des § 371 AO und § 378 Abs. 3 AO gemäß § 171 Abs. 9 AO Ablaufhemmung ein.

2.2 Der Erblasser hat keine Erklärungen abgegeben

Hat der Erblasser keine Steuererklärungen abgegeben, ist die Vorschrift des § 153 Abs. 1 AO auf den Erben nicht anwendbar (HHSp, AO/FGO, § 153 AO, Rz. 17; TK, AO § 153 Rz. 7). Vielmehr geht nach dem Tode  die Pflicht zur Abgabe der ESt-Erklärung (§ 149 i.V.m. § 25 EStG und § 56 EStDV) auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers (§ 45 AO) über. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung endet, wenn die Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann. Wer als Erbe in diesem Fall vorsätzlich oder leichtfertig keine Steuererklärung abgibt, kann wegen Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung belangt werden.

3. Festsetzung von Hinterziehungszinsen

Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen (§ 235 AO). Dies gilt auch für die Steuern, die der Erblasser noch zu Lebzeiten hinterzogen hat. Die Finanzverwaltung geht in der Regel von (bedingt) vorsätzlicher Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO); denn der Erblasser habe durch die Medienberichterstattung, insbesondere der Jahre 1992, 1993, wissen können, dass die Zinserträge steuerpflichtig waren (zur Kritik siehe Vogelberg, PStR 00, 63).

Die Hinterziehungszinsen werden mit Wirkung gegen die Erben festgesetzt (z.B. FG Münster, Beschluss 18.7.00, EFG 00, 1229, rkr.). Dies ist möglich, da den Hinterziehungszinsen selbst kein Strafcharakter beizumessen ist. Denn es soll der beim Hinterzieher angefallene Zinsvorteil abgeschöpft werden,  und der  kommt ja auch dem Rechtsnachfolger zugute.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/2001, Seite 235

Quelle: Ausgabe 09 / 2001 | Seite 235 | ID 102331