01.05.2005 | Unternehmensnachfolge

Gefahr der Betriebsaufspaltung durch Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen

von MinR Werner Seitz, Stuttgart

Werden Mitunternehmerteilanteile und SBV quotenentsprechend oder disquotal übertragen, kann es zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommen. In solchen Fällen stellt sich die Frage, ob eine Aufdeckung stiller Reserven hierbei insgesamt vermieden wird, wenn die Übertragung des Mitunternehmerteilanteils unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert erfolgt (vgl. Seitz, ErbBstg 05, 108). 

1. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung

Überlässt ein Steuerpflichtiger einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, dann erzielt er gewerbliche Einkünfte, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sind. Dies ist der Fall, wenn zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen eine personelle sowie eine sachliche Verflechtung besteht, denn dann nimmt das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. 

2. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung gelten – in modifizierter Form – auch, wenn das Besitz- und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft ist. In diesen Fällen spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Voraussetzung ist, dass eine Personengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen an eine andere Personengesellschaft entgeltlich überlässt, an der nicht die überlassende Personengesellschaft selbst, sondern deren beherrschende Gesellschafter beherrschend beteiligt sind.  

Dabei treten die Grundsätze der Betriebsaufspaltung einerseits und die Grundsätze zum SBV andererseits in Konkurrenz. Nach Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung gehen dabei die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor: Sofern deren Voraussetzungen erfüllt sind, sind die überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen beim Besitzunternehmen und gehören nicht zum SBV bei der Betriebspersonen­gesellschaft.  

Beispiel 1: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

A, B und C sind jeweils zu einem Drittel an einer Grundstücksgesellschaft (A-B-C-GbR) beteiligt, für die nach dem Gesellschaftsvertrag das (Stimmrechts-)Mehrheitsprinzip vereinbart wurde. Daneben sind A und B zu jeweils 50 % an der A-B-OHG, die Werkzeuge produziert, beteiligt. Eines der im Gesellschaftsvermögen der GbR befindlichen Grundstücke wird zu marktüblichen Bedingungen an die A-B-OHG verpachtet, für die es eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die übrigen beiden Grundstücke der GbR sind an fremde Dritte entgeltlich zur Nutzung überlassen. 

Es liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der GbR als Besitz- und der OHG als Betriebsunternehmen vor. Denn das Besitzunter­nehmen hat der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage entgeltlich zur Nutzung überlassen (sachliche Verflechtung). Auch beherrschen die an der OHG zu 100 % beteiligten Mitunternehmer A und B auf Grund ihrer Stimmrechtsmehrheit von zwei Dritteln das Besitzunternehmen (personelle Verflechtung).  

Infolgedessen erzielen die am Besitzunternehmen beteiligten Gesellschafter insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt auch für den Nur-Besitzgesellschafter C und für die Pachteinnahmen aus den beiden anderen Grundstücken, die an Dritte überlassen wurden. Sämtliche Grundstücke sind Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.