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12.03.2010 |Schwarzkonten

Steuer- und steuerstrafrechtliche Risiken für den Erben eines „Problem-Nachlasses“

von RA Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

Die aktuelle Diskussion um eine „Steuersünder-CD“ aus der Schweiz lenkt den Blick auf folgende Fragen: Welche straf- und steuerrechtlichen Risiken treffen den Erben, der sich mit einer „kontaminierten“ Erbmasse konfrontiert sieht? Unter welchen Voraussetzungen kann sich der Erbe, der die illegale Praxis des Erblassers zunächst einmal übernommen hat, in die „steuerliche Legalität“ retten? 

1. Sachverhalt

A stirbt im März 2000. Er wird beerbt von seiner Ehefrau E. Im Nachlass befindet sich ein Wertpapierdepot in der Schweiz, dessen Erträge A zu Lebzeiten nicht in Deutschland versteuert hat. Darüber hinaus befinden sich in der Schweizer Bank Edelmetalle. Beide Vermögenswerte gibt E nicht in der ErbSt-Erklärung an, sodass sie im ErbSt-Bescheid vom April 2001 unberücksichtigt bleiben. Die nach dem Erbfall in der Schweiz erzielten Kapitalerträge gibt E auch nicht in ihren ESt-Erklärungen an. 

2. Selbstanzeige (§ 371 AO)

Die Möglichkeit zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit bietet § 371 AO (Selbstanzeige - vgl. dazu die Checkliste in PStR 03/2010, Beilage). Hiernach wird straffrei, wer in den Fällen des § 370 AO (Steuerhinterziehung) unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt (§ 371 Abs. 1 AO). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn einer der in § 371 Abs. 2 AO normierten Ausschlussgründe eingreift, vor allem also wenn  

 

  • dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist (Nr. 1b) oder
  • die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (Nr. 2).

 

Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet (§ 371 Abs. 3 AO). 

3. Strafrechtliche Verjährung

Ein Bedürfnis für eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO besteht nur, wenn der Betroffene eine eigene strafrechtliche Verfolgung fürchten muss. Dies ist nicht der Fall, wenn die Straftat bereits verjährt ist. 

 

Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung tritt bei einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO gemäß § 369 Abs. 2 AO i.V. mit § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB grundsätzlich nach fünf Jahren ein. Die gleiche Frist gilt für die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO i.V. mit § 384 AO), die nur als Ordnungswidrigkeit geahndet wird.  

 

3.1 Fünf oder zehn Jahre?

Handelt es sich um einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung, so beträgt die strafrechtliche Verjährungsfrist gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO zehn Jahre (§ 376 AO). Diese (Neu-)Regelung der Verjährungsfrist für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung ist am 25.12.08 in Kraft getreten (BGBl I, 2794, 2844) und erfasst nur Sachverhalte, bei denen zu diesem Zeitpunkt die strafrechtliche Verfolgungsverjährung noch nicht eingetreten war. 

 

Für die Praxis bedeutsam ist der besonders schwere Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO. Er ist gegeben, wenn Steuern „großen Ausmaßes“ hinterzogen worden sind. Nach einer Grundsatzentscheidung des BGH vom 2.12.08 (1 StR 416/08, BB 09, 312, PStR 09, 15, 25, Abruf-Nr. 083965) werden Steuern in großem Ausmaß regelmäßig dann hinterzogen, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 EUR übersteigt.  

 

Praxishinweis

Für die Selbstanzeigeberatung ist zu beachten, dass nach ständiger Rechtsprechung des BGH bei der Würdigung des Vorliegens eines „besonders schweren Falls“ stets eine Gesamtschau aller Umstände vorzunehmen ist. Da im Beratungsalltag in der Regel zunächst keine verbindliche Gesamtwürdigung vorgenommen werden kann, sollte der Berater sich an den vom BGH für maßgeblich erachteten Beträgen orientieren; jedenfalls ist der Mandant aber auf diesen Aspekt hinzuweisen, damit er eine eigene (Risiko-)Abwägung vornehmen kann. 

 

Lösung im Ausgangsfall: Die Hinterziehung von ErbSt ist in jedem Fall strafrechtlich verjährt. Zum 25.12.08 waren nach Erlass des Erbschaftsteuerbescheids im April 01 mehr als fünf Jahre vergangen. Strafrechtlicher Korrekturbedarf nach § 371 AO besteht insoweit nicht. 

 

3.2 Beginn der Verjährungsfrist

Anderes gilt jedoch für die nach dem Erbfall erzielten Kapitalerträge. Liegen die insoweit verkürzten Beträge - maßgeblich ist eine isolierte Betrachtung jedes einzelnen Jahres - unter 50.000 EUR, ist eine 5-Jahresbetrachtung anzustellen.  

 

Der Beginn der strafrechtlichen Verjährungsfrist für eine Steuerhinterziehung richtet sich dabei - ebenso wie bei der ErbSt - nach der Beendigung des Deliktes. Bei Veranlagungssteuern tritt die Beendigung der Steuerhinterziehung in der Regel mit der Steuerfestsetzung ein, die auf die unrichtige Erklärung erfolgt, wobei es auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen ankommt. 

 

Sind für einen VZ sukzessive mehrere Steuerbescheide ergangen, so ist zu differenzieren: Grundsätzlich ist die Änderung des ersten auf die unrichtige Erklärung ergangenen Steuerbescheids für den Beginn der Verjährungsfrist ohne Belang; maßgeblich ist der erste ergangene und bekannt gegebene Steuerbescheid. Anderes gilt jedoch, wenn die Änderung des Steuerbescheids auf einen Einspruch des Steuerpflichtigen zurückgeht und in diesem die fehlerhaften Angaben wiederholt werden. Kommt es auf den Einspruch zu einem für den Steuerpflichtigen günstigen Änderungsbescheid, so ist der Zeitpunkt seiner Bekanntgabe maßgeblich. Folgt das FA dem Einspruch nicht, ist der Zeitpunkt des Eingangs der Einspruchsbegründung beim FA maßgeblich.  

 

Lösung im Ausgangsfall: Wurden für das Jahr 2002 z.B. Steuern i.H. von 40.000 EUR hinterzogen und erging der ESt-Bescheid am 2.1.04, besteht insoweit aktuell kein strafrechtlicher Korrekturbedarf. Die strafrechtliche Verjährungsfrist von fünf Jahren ist abgelaufen. Anderes würde gelten, wenn z.B. 110.000 EUR verkürzt worden sind, da am 25.12.08 die fünfjährige Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen war und der BGH einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung annehmen würde, der nunmehr erst in zehn Jahren verjährt, d.h. zum 2.1.14.  

 

3.3 Korrektur steuerlicher Verfehlungen des Erblassers

Weitere - eigene - strafrechtliche Risiken erwachsen für E aus den steuer-(straf-)rechtlichen Verfehlungen des A in den Jahren vor seinem Ableben. Zwar geht ein strafrechtliches Risiko nicht vom Erblasser auf den Erben über, jedoch verpflichtet § 153 AO den Erben, von ihm erkannte Fehler des Erblassers gegenüber dem Fiskus zu offenbaren und zu korrigieren.  

 

Nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt: Wenn ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, ist er verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Die Verpflichtung trifft auch den Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen und die nach den §§ 34 und 35 für den Gesamtrechtsnachfolger oder den Steuerpflichtigen handelnden Personen. 

 

Derjenige, der „erkennt“ und dann die notwendige Korrektur für die zum Zeitpunkt des Erkennens noch nicht festsetzungsverjährten Bescheide (§ 169 AO) unterlässt, ist strafbar wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Die Steuerhinterziehung des Erben summiert sich hierbei unter Umständen auf den vom Erblasser über zehn Jahre „angesammelten“ Betrag und überschreitet so schnell den Grenzbetrag von 100.000 EUR für eine Steuerhinterziehung von großem Ausmaß. 

 

Erschwerend kommt hinzu, dass die eigene Straftat des Erben so lange nicht verjährt, bis die Handlungspflicht (Abgaben einer richtigen Korrekturerklärung) erfüllt ist. Mag daher für E auch die Verkürzung der ErbSt im Jahre 2000 inzwischen strafrechtlich verjährt sein, so ist sie - wenn sie die Verkürzung ihres verstorbenen Ehemanns kennt - weiterhin im strafrechtlichen Risiko und müsste über eine Selbstanzeige korrigieren. Im Rahmen einer solchen Selbstanzeige ist nicht auszuschließen, dass dann auch die Fehlerhaftigkeit des Erbschaftsteuerbescheids offenkundig wird und das FA eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen erstrebt, obgleich strafrechtlich der Vorgang bereits verjährt ist. 

 

Lösung im Ausgangsfall: Zum Zeitpunkt des Erbfalls war E - wenn sie die Steuerstraftat ihres Ehemanns kannte - verpflichtet, diese gegenüber dem FA zu korrigieren. Der Zeitraum der nicht festsetzungsverjährten Bescheide bemisst sich nach § 169 AO, d.h. bei einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung des A auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Unterlässt sie diese Korrektur, begeht sie eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, die als Dauerdelikt fortdauert. Erkennt E die Steuerhinterziehung des A dagegen erst im Jahre 2005, wäre sie verpflichtet, die noch zu diesem Zeitpunkt nach der Fristenregelung des § 169 AO nicht festsetzungsverjährten Erklärungen zu korrigieren. Im straf- und steuerrechtlichen Risiko steht dann ein geringerer Betrag. Ob und unter welchen Voraussetzungen die Darstellung der E trägt, sie habe die Fehlverhaltensweisen ihres verstorbenen Ehemanns erst fünf Jahre nach dessen Todesfall entdeckt, bedarf der Prüfung im Einzelfall. 

 

Keine Korrekturpflicht nach § 153 AO i.V. mit § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO träfe E, wenn sie bereits in den Jahren vor dem Tod des A diesen bei der Begehung der Steuerhinterziehung unterstützt und - sicher wissend (BGH 17.3.09, 1 StR 479/08, BB 09, 1903, Abruf-Nr. 091824; Wulf, PStR 09, 190 ff.) - gleichfalls an dieser Steuerhinterziehung als Täter oder Gehilfe mitgewirkt hat. Niemand ist verpflichtet, sich selbst einer (Steuer-)Straftat zu überführen. Demgemäß kann nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch keine sanktionsbewährte Pflichtenstellung begründet werden. In diesem Fall muss aber stets geprüft werden, ob die vor dem Erbfall - gemeinsam mit dem Erblasser - begangene Steuerhinterziehung aktuell bereits strafrechtlich verjährt ist oder Korrekturbedarf nach § 371 AO besteht.  

4. Steuerrechtliche Verjährung

Von der Strafverfolgungsverjährung ist die steuerliche Festsetzungsverjährung zu unterscheiden. Für diese gilt bei einer Steuerhinterziehung eine 10-Jahresfrist, d.h., erst nach Ablauf dieser Festsetzungsfrist ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr möglich (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Dies gilt sowohl hinsichtlich der ErbSt als auch hinsichtlich der ESt. Der Beginn der Festsetzungsfrist richtet sich nach § 170 AO. Sie beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Bei Steuern, die aufgrund einer Steuererklärung oder -anmeldung festgesetzt werden, beginnt die steuerliche Festsetzungsverjährungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde.  

 

Lösung im Ausgangsfall: Die fehlerhafte Besteuerung der Erbschaft kann - obgleich sie strafrechtlich nicht mehr geahndet werden kann - noch korrigiert werden. Anhaltspunkte dafür könnten sich aus der Selbstanzeige für die strafrechtlich noch nicht verjährte Hinterziehung der ESt in den Jahren ab 2003/04 ergeben. 

 

Ebenfalls korrigiert werden kann aktuell noch die verkürzte ESt nach dem Todesfall. Hinsichtlich der strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume würde dies bereits zwingend über § 371 Abs. 3 AO erfolgen, damit der Betroffene überhaupt straffrei wird; für die Vorjahre ergibt sich die Korrekturmöglichkeit allein aus § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO

 

Steuerrechtlich korrigiert werden kann ebenfalls noch die Steuer des Erblassers, wenn E ihrer Korrekturpflicht nach § 153 AO nicht nachgekommen ist und nun über eine Selbstanzeige Straffreiheit erlangt. Anderes gilt, wenn E bereits in den 90er Jahren gemeinsam mit A Steuern hinterzogen hat. Dieses Ergebnis mag widersprüchlich erscheinen; es ist jedoch in der Systematik der AO sowie in der Rechtsprechung des BGH so angelegt. 

5. Wirtschaftliche Folgen der Korrektur

Straffreiheit nach § 371 AO erlangt nur, wer die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet (§ 371 Abs. 3 AO). Die strafrechtlich zu leistenden Zahlungen erstrecken sich dabei nicht auf die Zinsen (6 % p.a.) für hinterzogene Steuern (§ 235 AO). 

 

Bei der ErbSt ist für die Bemessung der verkürzten Steuern auf den Wert zum Zeitpunkt des Todesfalls abzustellen. Ebenso wenig wie sich z.B. eine negative Entwicklung des Depots - nach dem Todesfall - bei der Schweizer Bank auf die ErbSt auswirken würde, hätte im Ausgangsfall eine positive Wertentwicklung bei den Edelmetallen Einfluss auf die Bemessung der nachzuentrichtenden Steuern. Gerade bei einer negativen Wertentwicklung eines Depots ist unter Liquiditätsgesichtspunkten aber darauf zu achten, dass eine Selbstanzeige auch finanziell gut vorbereitet ist.  

 

Steuerschulden, die - etwa aufgrund einer Steuerhinterziehung - zu Lebzeiten des Erblassers entstanden sind und nach § 45 AO (Gesamtrechtsnachfolge) auf den Erben übergehen, sind grundsätzlich als Erblasserschulden absetzbar (Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., Rn. 1186 f.). 

6. Besonderheiten bei unternehmerischen Strukturen

Erbfälle in unternehmerischen Strukturen sind häufig durch die Einsetzung eines Alleinerben und weitere Vermächtnisse gekennzeichnet. Die damit einhergehende Abgrenzung ist von zentraler Bedeutung für Korrekturpflichten nach § 153 AO sowie für die Zuordnung einer mit der Korrektur einhergehenden wirtschaftlichen Belastung. Erfordert die steuerrechtliche Korrektur von Fehlverhaltensweisen des Erblassers eine nur aus der Veräußerung von Betriebsteilen oder wesentlichen Wirtschaftsgütern zu gewinnende Liquidität, stehen erbschaftsteuerrechtliche Begünstigungen (Behaltefristen) auf dem Spiel. 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 80 | ID 134226