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Schenkung unter Auflage

Verzicht auf Nutzungsvorbehalt

von RD Winfried Hartmann, Mainz/Frankfurt a.M.

Vermögensübertragungen unter Vorbehalt des Nießbrauchs zu Gunsten des Schenkers werden als Schenkungen unter Auflage erfasst, da der Erwerber die Nutznießung durch den Schenker nur zeitlich beschränkt zu dulden hat. Der Erwerber gilt in Höhe des gesamten Vermögensanfalls als bereichert (R 17 Abs. 1 S. 8, 9 ErbStR). Verzichtet der Zuwendende später auf die Nutzungen, so soll der Erwerber zusätzlich durch diesen Verzicht begünstigt sein (H 70 Abs. 1 ErbStH, H 85 Abs. 4 ErbStH). Der mehrfache Zugriff des FA ist umstritten, zumal die Vorschrift des § 14 ErbStG zu einer insgesamt höheren Schenkungsteuer führen kann, als bei einer von vornherein unbelasteten Zuwendung angefallen wäre. Der Beitrag setzt sich mit dieser Verwaltungspraxis auseinander und legt dar, wie  die Finanzverwaltung auf der Grundlage des Gemeinsamen Ländererlasses vom 9.6.00 (BStBl I 00, 810) das Problem angehen will.

1. Zwei Zuwendungen?

Wird Vermögen übergeben, das mit einer Nutzung zu Gunsten des Schenkers belastet ist, sieht § 25 ErbStG vor, dass die Steuer soweit zinslos zu stunden ist, wie sie auf die Belastung mit der Nutzung entfällt (siehe H 85 Abs. 3 ErbStH für ein Rechenbeispiel). Je höher der Wert der Belastung ist, desto größer ist der Steuerstundungseffekt. Die Stundung endet u.a. mit dem Wegfall der Belastung durch den Verzicht des Berechtigten (siehe R 85 Abs. 4 ErbStR zu weiteren Gründen für den Wegfall der Belastung). Damit wird die noch offene Schenkungsteuer fällig.

Gleichzeitig soll der vorzeitige Verzicht des Nutzungsberechtigten aber auch eine weitere Bereicherung des Begünstigten in dem Maße bewirken, in dem er unentgeltlich erfolgt. Hiergegen werden Bedenken erhoben. Der Erwerber hatte bereits die Substanz ohne Berücksichtigung der Belastungen versteuert (§ 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG), so dass der Wegfall der Belastung eigentlich nicht besteuerungswürdig sein kann (Meincke, ErbStG, § 25  Rz. 15). Der zusätzliche Vorteil des Bedachten soll daher in der Befreiung von seiner Verpflichtung zur Nutzungsgewährung bestehen (FinMin Nordrhein-Westfalen 18.4.78, DB 78, 866; H 70 Abs. 1, H 85 Abs. 4 ErbStH; zustimmend wohl auch KE, ErbStG, § 25 Rz. 57).

Wie der BFH zu diesem Problem steht, ist offen. Man kann in seinem Urteil vom 7.10.98 (BStBl II 99, 25, Anmerkung Hartmann in EStB 99, 47) möglicherweise eine Bestätigung des Standpunkts der Finanzverwaltung sehen (so wohl Moench, ErbStG, § 25  Rz. 33). Der BFH hatte zwei Erwerbsvorgänge angenommen, wenn der Schuldner eines zinslosen befristeten Darlehens seinen Gläubiger beerbt. Der Sachverhalt dieser Entscheidung dürfte jedoch nicht unbedingt mit dem vorzeitigen Verzicht des Schenkers auf seine vorbehaltenen Rechte vergleichbar sein. Einerseits handelt es sich um die getrennte Zuwendung von Substanz und Nutzung. Andererseits wird bei der Schenkung unter Nutzungsvorbehalt zuerst die Substanz übertragen und mit dem späteren Verzicht die zurückbehaltene Nutzungsmöglichkeit eingeräumt. Beim Tod des Gläubigers bzw. seinem Verzicht auf die Rückzahlung des zinslos gegebenen Darlehens folgt dagegen der Erwerb der Substanz auf die Nutzungsgewährung (ErbBstg 99, 94). Allerdings wurde dieses Urteil ausdrücklich in die amtlichen Erbschaftsteuerhinweise aufgenommen (H 70 Abs. 1 i.d.F. des Gemeinsamen Ländererlasses 9.6.00, a.a.O.). Die Praxis sollte sich daher tunlichst darauf einstellen, dass es von der Finanzverwaltung auch dem gemäß angewendet wird (siehe auch FG München, Beschluss 3.11.00, EFG 01, 147).

2. Steuerliche Berücksichtigung des Verzichts

Durch den gemeinsamen Ländererlass (9.6.00, BStBl I 00, 810) wurde die Erbschaftsteuerhinweise unlängst geändert . Diese Änderung wirkt zunächst steuerverschärfend. Allerdings führt die neue Regelung auch zu steuerlichen Vorteilen für die Betroffenen, die die Finanzverwaltung möglicherweise nicht bedacht hat.

Verzichtet der Schenker innerhalb von zehn Jahren seit der Zuwendung des belasteten Vermögens auf seine vorbehaltenen Rechte, ist zur Berechnung der Schenkungsteuer auf den Letzterwerb die Zusammenrechnung beider Schenkungen erforderlich (§ 14 ErbStG). Offenbar wurde mit der bisherigen Fassung des H 70 Abs. 1 ErbStH nicht hinreichend berücksichtigt, dass die zu addierenden Erwerbe selbstständige steuerpflichtige Vorgänge sind (BFH 7.10.98, a.a.O.; 17.4.91 BStBl II, 522; 31.5.89, BStBl II, 733; R 70 Abs. 1 ErbStR).

3. Die Wirkung der neuen Berechnungsmethode

Die steuerliche Auswirkung dieser Änderung lässt sich am besten anhand der von der Finanzverwaltung gegebenen Beispielsrechnung am Fall einer Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt des Schenkers durch Gegenüberstellung der bisherigen und der neuen Fassung darstellen. Dabei ist jedoch darauf hinzuweisen, dass dieses Beispiel die Besonderheit aufweist, dass der Vorerwerb sich vor dem 1.1.96, der Verzicht des Schenkers hingegen nach dem 31.12.95 ereignete. Dies ist deshalb bedeutsam, weil vor dem 1.1.96 für Grundbesitz die Einheitswerte galten, seither jedoch die höheren Bedarfswerte anzusetzen sind. Hiervon aber hängt die Steuer auf den Vorerwerb ab.

3.1 Vorerwerb vor dem 1.1.96, Verzicht nach dem 31.12.95

Der Ansatz des früheren Bruttoerwerbs statt des Nettoerwerbs führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die auf den Letzterwerb festzusetzende Schenkungsteuer.

Beispiel nach H 85 Abs. 4 ErbStH

Hinweis: Eigentlich wäre zur Ermittlung des Grundbesitzwertes eine Bedarfsbewertung durchzuführen. Die Finanzverwaltung will jedoch auf ein solches Verfahren verzichten, da der Grundbesitzwert nur mittelbare Besteuerungsgrundlage zur Berechnung des Nießbrauchswerts sei. Die örtliche Bewertungsstelle soll lediglich im Wege der Amtshilfe eingeschaltet werden (FinMin Baden-Württemberg 17.7.00, DB 00, 1542; FinMin Niedersachsen 21.7.00, n.v., Abruf-Nr. 001513). Es ist jedoch zweifelhaft, ob die Voraussetzungen einer formlosen Amtshilfe tatsächlich gegeben sind. Immerhin ist hier eine Grundbesitzbewertung für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) erforderlich (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 16 BewG). Dann aber sieht der Gesetzgeber ausdrücklich eine gesonderte Wertfeststellung vor, die den Charakter eines Grundlagenbescheids mit sämtlichen verfahrensrechtlichen Rechtsfolgen hat (§ 138 Abs. 5 S. 1, S. 3 BewG).

3.2 Zusätzliche Billigkeitsanrechnung nach § 163 AO

Hätte der Erwerber das Grundstück von vornherein unbelastet durch den Nießbrauch des Schenkers erworben, hätte er nur einmal Schenkungsteuer hierauf zahlen müssen (Steuer 1995: 35.250 DM). Aus diesem Grund ist den Schenkungsteuerstellen zur Überraschung der Praxis (Ebeling, NJW 99, 1087) in H 85 Abs. 4 ErbStH eine zusätzliche Billigkeitsanrechnung vorgeschrieben, die je nach dem, ob die für den Netto-Vorerwerb anfallende Steuer abgelöst oder gestundet wurde, unterschiedlich vorzunehmen ist. Mit dieser Billigkeitsanrechnung will die Finanzverwaltung sicherstellen, dass der Erwerber nicht die volle Schenkungsteuer auf den Verzicht zu zahlen hat. Dieses Ziel wurde nach der bisherigen Berechnungsweise im vorgegebenen Fall nur erreicht, wenn die für den Vorerwerb gestundete Steuer bereits abgelöst war.

Billigkeitsanrechnung

Nach der neuen Berechnungsmethode wird das Ziel der Billigkeitsregelung in der Tat verwirklicht. Bereits auf der ersten Stufe der Anrechnung, die ohnehin nach § 14 ErbStG vorgeschrieben ist, kommt es zum Abzug der gesamten für den Vorerwerb maßgebenden Schenkungsteuer (35.250 DM). Die allein für den Verzicht anfallende Steuer reduziert sich sodann nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO bei bereits erfolgter Ablösung der gestundeten Vorerwerbsteuer um den fiktiven Ablösebetrag (12.802 DM) bzw. ohne Ablösung um den noch offenen, jetzt aber fällig gewordenen Stundungsbetrag (24.338 DM). Allerdings: Auf Grund der Addition des Bruttowerts des Vorerwerbs ist nunmehr in der Summe ein höherer Betrag als nach bisheriger Berechnungsweise zu entrichten. Die Differenz beträgt in beiden Fällen 27.987 DM.

Hinweis: Die Finanzverwaltung hat in ihrer dargestellten Berechnung zwar als anzurechnende Vorerwerbsteuer nach § 14 ErbStG die tatsächliche Schenkungsteuer für die Zuwendung 1995 abgezogen, in der textlichen Erläuterung diese jedoch als „sofort fällige Steuer 1995“ bezeichnet. Man konnte daher auch annehmen, dass der Text richtig ist und daher die „tatsächliche Steuer 1995“ fälschlicherweise angerechnet wurde. Eine Alternativberechnung ergibt jedoch, dass hier die Billigkeitsregelung ins Leere ginge. Und außerdem hätte der Erwerber auch in der Summe mehr zu zahlen (hier: 52.325 DM). Die FinVerw hat zwischenzeitlich klargestellt, dass ein Versehen vorlag (BStBl I 00, 1230).

3.3 Ergänzende Hinweise

Vorstehende Erörterungen gelten wie gesagt für den Fall der Schenkung unter Auflage vor dem 1.1.96 und des Verzichtes auf die Nutzung nach dem 31.12.95.

  • Betroffen sind die Erwerber, die vor dem 1.1.96 unter Nutzungsvorbehalt beschenkt wurden. Sie sollten tunlichst darauf achten, dass der Schenker erst nach Ablauf von zehn Jahren seit dem damaligen Entstehungszeitpunkt der Schenkungsteuer auf seine vorbehaltenen Rechte verzichtet.
  • Um völlig sicher zu gehen, ist bei Grundstücksschenkungen ein Blick ins Grundbuch empfehlenswert. Es könnte durchaus sein, dass das Datum der Eintragung des Eigentumswechsels nicht nur in Fällen des Erwerbs von Todes wegen (BFH 15.10.97, BStBl II, 820; R 36 ErbStR), sondern auch bei freigebigen Grundstückszuwendungen Bedeutung haben könnte.
  • Zwar will die Finanzverwaltung weiterhin für deren Vollzug die formgültige Auflassung i.S. des § 925 BGB und die Eintragungsbewilligung nach § 19 Grundbuchordnung genügen lassen (R 23, R 36 Abs. 3 S. 2 ErbStR). Das FG Rheinland-Pfalz hält dies jedoch berechtigterweise für zweifelhaft (24.4.98, ZEV 98, 279 zu mittelbaren Grunstücksschenkungen FG Rheinland-Pfalz 6.4.00, DStRE 00, 758)). Dem könnte sich der BFH bei passender Gelegenheit durchaus anschließen, da ihm der bloße Erwerb einer Anwartschaftsposition nicht ausreicht (BFH 30.6.99, BStBl II, 742, Anmerkung Hartmann, EStB 99, 241; ebenso BGH 24.3.88, DB 88, 1384). Derzeit ist er hierzu noch nicht bereit (BFH 8.2.00, BFH/NV 00, 1095).

Im Folgenden wird zu zeigen sein, dass ich ein anderes Ergebnis ergibt, wenn Schenkung unter Auflage und Verzicht nach dem 31.12.95 erfolgen.

4. Vorerwerb und Verzicht nach dem 31.12.95

Die neue Berechnungsmethode führt zu erheblich günstigeren Ergebnissen, wenn auch beim Vorerwerb die Grundbesitzwerte zu Grunde zu legen sind und im Fall der Stundung bis zur Fälligkeit die tatsächliche  Steuer auf den Vorerwerb anzurechnen ist.

Abwandlung

Billigkeitsanrechnung nach § 163 AO

Hinweis: Wurde die gestundete Steuer für den Vorerwerb nicht abgelöst, kann sich sogar ein negatives Ergebnis ergeben. Die Finanzverwaltung dürfte damit aber kaum einverstanden sein, verweigert sie doch den Steuerpflichtigen ohnehin strikt eine Steuererstattung, die sich rein rechnerisch bei Anwendung des § 14 ErbStG ergeben könnte (R 70 Abs. 4 S. 5 ErbStR). In Anbetracht dieser Situation muss man keine prophetischen Gaben besitzen: Die Finanzverwaltung wird ihre Billigkeitsregelung in H 85 Abs. 4 ändern und den Schenkungsteuerstellen zumindest eine Steuerfestsetzung von 0 DM für den Verzicht vorschreiben (vgl. R 70 Abs. 4 S. 6 ErbStR). Die Befugnis hierzu beruht auf der Grundlage des § 163 AO.

5. Zusammenfassende Empfehlungen

Bei Vermögensübertragungen unter Vorbehalt des Nießbrauchs zu Gunsten des Schenkers, die vor dem 1.1.96 vollzogen wurden, sollte erst mit Wiederaufleben des persönlichen Freibetrages auf die Nutzung verzichtet werden.

Hat sich die Vermögensübertragung hingegen nach dem 31.12.95 ereignet, lohnt es sich für den Fall des vorzeitigen Verzichts genau zu rechnen. Möglicherweise ist dann nur die ohnehin fällig werdende gestundete Schenkungsteuer zu erheben oder es kommt allenfalls zu einer geringen zusätzlichen Schenkungsteuer. Vielleicht ist sogar ein vorzeitiger Verzicht gerade vor Ablauf von zehn Jahren besonders zu empfehlen, damit nicht die anschließend wieder verfügbaren persönlichen Freibeträge angebrochen werden.

Berechnungsschema

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 03/2001, Seite 83

Quelle: Ausgabe 03 / 2001 | Seite 83 | ID 102251