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Private Veräußerungsgeschäfte

Private Grundstücksveräußerungen

von RiFG Dr. Volker Kreft, Bielefeld

Die Neuregelung des § 23 EStG hat in der Praxis eine Fülle von Fragen hervorgerufen, die das BMF-Schreiben (5.10.00, BStBl I, 1381) zu beantworten versucht. Der vorliegende Beitrag ergänzt die Ausführungen von Kreft (ErbBstg 01, 140) und greift vor dem Hintergrund von Erbfolge und vorweggenommener Erbfolge folgende Probleme auf:

  • die Einbeziehung von Gebäuden, die im Zehn-Jahres-Zeitaum errichtet wurden,
  • die Ausnahme für Gebäude, die eigenen Wohnzwecken dienen und
  • Probleme der Gewinnermittlung und Verlustverrechnung.

1. Im Zehn-Jahres-Zeitraum errichtete Gebäude

Errichtet ein Steuerpflichtiger ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt (Tz. 9, BMF 5.10.00, a.a.O.).

Beispiel 1

Der Steuerpflichtige A erwirbt am 30.6.90 ein unbebautes Grundstück im Privatvermögen und bebaut es mit einem Bürogebäude (Fertigstellung 30.6.92), das er fortan privat vermietet. A kann den Grund und Boden und das Gebäude erst ab dem 1.7.00 steuerfrei veräußern.

Hinweis: Für den Grund und Boden und das Gebäude läuft eine einheitliche Frist von zehn Jahren. Dass das Gebäude erst zwei Jahre später fertiggestellt wurde, hat auf den Fristablauf keinen Einfluss.

In die Berechnung sind neben Außenanlagen, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende nRäumen auch solche Gebäudeteile einzubeziehen, die noch nicht fertiggestellt sind (Rz. 12f., BMF 5.10.00, a.a.O.).

Die rückwirkende Einbeziehung von Gebäuden (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) und später auch von Außenanlagen (Steuerbereinigungsgesetz 1999) stellt gegenüber der Rechtslage bis 31.12.98 eine erhebliche Verschärfung dar. Nach der bis dahin anzuwendenden Rechtsprechung des BFH (27.8.97, BStBl II 98, 135) war eine steuerliche Erfassung in vielen Fällen mangels Anschaffung ausgeschlossen. Zu beachten ist, dass durch die Herstellung eines Gebäudes auf einem angeschafften Grundstück keine neue Zehn-Jahres-Frist in Gang gesetzt wird. Es ist allein auf den Anschaffungszeitpunkt des Grund und Bodens abzustellen.

Mit dem Sonderproblem der Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts befassen sich die Rz. 14 und 15 des BMF-Schreibens (BMF 5.10.00, a.a.O.; siehe hierzu: Risthaus, DB, Beilage Nr. 13/00, 8f.; Korn, KÖSDI 01, 12482; Rosarius, INF 00, 710).

1.1 Einzel- bzw. Gesamtrechtsnachfolge

Gebäude und Außenanlagen sind auch in den Fällen der Gesamtrechts- oder Einzelrechtsnachfolge einzubeziehen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Rechtsvorgänger oder der Veräußerer das Gebäude errichtet hat (Tz. 10, BMF 5.10.00, a.a.O.).

Beispiel 2

Ein privat vermietetes Gebäude (Erwerb von Grund und Boden 30.6.90, Fertigstellung 30.6.92)  wird , nachdem der Eigentümer 1999 verstorben ist, von dessen Alleinerben E am 1.7.00 verkauft.

E kann den Gewinn steuerfrei realisieren.

Vorsicht ist geboten, wenn das Grundstück zum Betriebsvermögen gehört hat, weil dann die Frist ab der Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen läuft.

Beispiel 3

Ein Bürogebäude (Erwerb von Grund und Boden 30.6.90, Fertigstellung 30.6.92), wird seit Fertigstellung eigengewerblich genutzt. 1996 wurde es noch vom Betriebsinhaber entnommen, privat vermietet und vom Alleinerben 2001 verkauft.

Durch die Entnahme des Erblassers, die dem Gesamtrechtsnachfolger für die Fristberechnung zugerechnet wird, wird eine neue  Zehn-Jahres-Frist in Gang gesetzt (§ 23 Abs. 1 S. 2  EStG). Wertzuwächse in Grund und Boden und Gebäude sind für zehn Jahre ab dem Entnahmezeitpunkt steuerverstrickt.

Dies kann unter Umständen unter Beachtung des Gesetzeszwecks grob unbillige Rechtsfolgen haben, da auch die stillen Reserven im Gebäude erfasst werden, obwohl diese Wertzuwächse nichts mit Unsicherheiten bei Bemessung des Entnahmewertes zu tun haben, wie das folgende Beispiel zeigt:

Beispiel 4

Das von A 1990 erworbene unbebaute Grundstück ist seit Anschaffung Betriebsvermögen, da es für die eigengewerbliche Nutzung mit einem Bürogebäude bebaut werden soll. Da eine eigengewerbliche Nutzung endgültig scheitert, wird das Grundstück 1992 entnommen. 1996 wird das Bürogebäude doch errichtet, aber an Dritte privat vermietet. Der Verkauf durch den Alleinerben erfolgt 2001.

Auch in diesem Fall werden Wertzuwächse in Grundstück und Gebäude besteuert.

1.2 Behandlung der Abschreibungen

Zur Berücksichtigung der AfA sei auf § 23 Abs. 3 S. 4 EStG hingewisen: Wird ein Gebäude nach dem 31.7.95 angeschafft und veräußert, ist gemäß § 52 Abs. 39 EStG zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Gebäude-AfA (einschl. Sonderabschreibungen wie AfA nach dem Fördergebietsgesetz) von den Gebäudeanschaffungskosten abzuziehen, wodurch sich der Gewinn erheblich erhöht. Für vom Stpl. als Bauherr hergestellte Gebäude gilt dasselbe, wenn sie nach dem 31.12.98 fertiggestellt und veräußert werden (Korn, KÖSDI 01, 12482).

2. Befreiung für eigengenutzte Wirtschaftsgüter

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1  S. 3 EStG soll  zu eigenen Wohnzwecken genutztes Wohneigentum unter bestimmten Voraussetzungen steuerunschädlich auch innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werden dürfen.

Beispiel 5

Der Beamte X erwarb in Bonn 1993 ein Einfamilienhaus, das er seither mit seiner Familie bewohnt. 1995 kaufte er eine Eigentumswohnung an der ostfriesischen Küste, die nur er und seine Familie nutzen. Später wird ihm eröffnet, dass er 2001 doch nach Berlin versetzt wird. X könnte, ohne die Zehn-Jahres-Frist einzuhalten, beide Objekte steuerfrei veräußern.

2.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter

Begünstigte Wirtschaftsgüter sind

  • Gebäude,
  • selbstständige Gebäudeteile,
  • Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume,

  • teilweise zu eigenen Wohnzwecken und teilweise zu anderen
    Zwecken genutzte Gebäude (z.B. zu Wohnzwecken vermietete Wohnung, betrieblich oder beruflich genutztes Arbeitszimmer), jedoch nur die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile und die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnungen,

  • der Grund und Boden, der zu einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude gehörent, soweit er die für die entsprechende Gebäudenutzung erforderlichen und üblichen Flächen erfasst.

Nicht begünstigt sind

  • der Grund und Boden, soweit er über die zu eigenen Wohnzwecken dienende übliche Fläche hinausgeht. Dies gilt selbst dann, wenn diese im Veräußerungszeitpunkt als Hausgarten genutzt werden. Dies soll insbesondere gelten, wenn Teilflächen parzelliert werden und dadurch ein verkehrsfähiges Grundstück entstanden ist, das in absehbarer Zeit einer anderen Nutzung, z.B. als Bauland, zugeführt werden kann.
  • unbebaute Grundstücke, selbst wenn sich eine geplante Bebauung mit einem eigenen Wohnzwecken dienenden Gebäude nicht realisiert hat (Rz. 20, BMF 5.10.00, a.a.O.).

2.2. Gestaltungshinweise

Weder nach dem Gesetzeswortlaut noch nach der Verwaltungsauffassung besteht eine Objektbeschränkung. Wenn auch die Voraussetzung „zu eigenen Wohnzwecken“ (nebeneinander oder nacheinander) erfüllt werden kann, fällt z.B. der Verkauf von mehreren Wohnungen unter die Ausnahmeregelung (Paus, INF 99, 513). Die Grenze einer steuerlichen Gestaltung bildet hier wohl § 42 AO.

Hinweis: Droht bei Veräußerung eines begünstigten Wirtschaftsgutes ein Verlust, könnte es unter dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Verlustausgleichsmöglichkeit ratsam sein, die Begünstigung, die auch die steuerliche Verlustbildung ausschließt, durch eine vorherige (kurzfristige) Vermietung (etwa an den Käufer) zu beseitigen.

In Einzelfällen bietet auch die Ermittlung des begünstigten Grund- und Bodenanteils Argumentationsspielraum für den steuerlichen Berater. So sollte z.B. die Auffassung vertreten werden, dass bestimmte Grundstücksflächen ausschließlich Wohnzwecken des Eigentümers dienen (z.B. Garten, Terrassenflächen, PKW-Stellplätze; so auch Korn, KÖSDI 01, 12491).

Die Gebäudenutzung „infiziert“ also auch den zugehörigen Grund und Boden im Hinblick auf die Einordnung als begünstigtes Objekt.

Beispiel 6

A erwirbt 1993 ein unbebautes Grundstück. 1999 überträgt er das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an seine Tochter. Diese errichtet im Jahre 2000 hierauf ein Einfamilienhaus, das sie bis zur Veräußerung in 2001 mit ihrer Familie zu Wohnzwecken nutzt.

Der Grund und Boden, der isoliert betrachtet steuerverhaftet ist, teilt das Schicksal des Gebäudes. T kann die Ausnahmeregelung für sich in Anspruch nehmen. Die  Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes entfällt (so auch Hartmann/Meyer, FR 99, 1089; Kohlrust/Schulz, NWB Fach 3, 10778; a.A. Urban, INF 99, 392).

2.3.1 Wohnzecke

Das begünstigte Wirtschaftsgut dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Nach Tz. 21 (BMF 5.10.00, a.a.O.) dienen Ferienwohnungen und andere Wirtschaftsgüter, die nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, nicht Wohnzwecken. Das gleiche gilt für das häusliche Arbeitszimmer.

  • Ferienwohnungen sind von der Begünstigung ausgenommen, wenn neben der Selbstnutzung durch den Eigentümer auch an Drittte vermietet wird. Wenn die Wohnung ansonsten leersteht; steht sie für Wohnzwecke zur Verfügung. So gesehen sind auch Wochenendwohnungen begünstigt. Auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- und Wochenendhäuser soll es in diesem Zusammenhang nicht ankommen.
  • Arbeitszimmer: Die Finanzverwaltung behandelt das beruflich genutzte Arbeitszimmer als eigenständiges fünftes Wirtschaftsgut und versagt insoweit die Steuerbefreiung. Bislang unterschied die Verwaltung nach Abschnitt 13 Abs. 3 und 4 EStR nur vier Nutzungs- und Funktionszusammenhänge (eigene und fremde Wohnzwecke, eigen- und fremdbetriebliche Nutzung). Es hätte sich angeboten, die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers zumindest aus Vereinfachungsgründen den eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.
  • Die (Einzel-)Zimmervermietung (keine abgeschlossene Wohnung) gefährdet nicht die Steuerbefreiung, wenn für den Rest der Wohnung die Voraussetzungen der Befreiung erfüllt sind.

In Miteigentumsfällen fällt der eine Wohnung nutzende Miteigentümer mit seinem Miteigentumsanteil unter die Begünstigung. Im Falle des Miteigentums an einem Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen und zwei Miteigentumshälften sollte jeder Nutzende für die von ihm genutzte Wohnung die volle Begünstigung erhalten (BFH 23.8.99, BStBl II 99, 774).

2.3.2 Eigene Wohnzwecke

Das Wirtschaftsgut dient eigenen Wohnzwecken, wenn es

  • der Steuerpflichtige allein oder
  • mit seinen Familienangehörigen oder
  • gemeinsam mit einem Dritten bewohnt.

Die unentgeltliche Überlassung an Dritte ist unschädlich, vorausgesetzt, der dem Steuerpflichtigen verbleibende Teil erfüllt noch den Wohnungsbegriff und ermöglicht ihm die Führung eines selbstständigen Haushalts (Tz. 22, BMF 5.10.00, a.a.O.).

Ebenfalls unschädlich ist die unentgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsgutes an Kinder, für die der Steuerpflichtige Anspruch auf Kindergeld oder den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat. Dadurch ist es dem Steuerpflichtigen möglich, mehrere begünstigte Objekte zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und so – unter Berücksichtigung der zeitlichen Voraussetzungen  – die Steuerbefreiung zu erreichen. Die unentgeltliche Überlassung an unterhaltsberechtigte Angehörige (ausgenommen Kinder) stellt keine Eigennutzung dar (Tz. 23, BMF 5.10.00, a.a.O.). Garagen sind wohl unabhängig von der Nutzung des untergestellten Pkw dem eigengenutzten Objekt zuzurechnen (Paus, INF 99, 513).

2.4 Zeitlicher Umfang der Eigennutzung

Die Finanzverwaltung fordert

  • sowohl für den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3  1. Alt. EStG)
  • als auch für das Jahr der Veräußerung und die beiden vorangegangenen Jahre

eine ausschließliche, d.h. ununterbrochene Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 2. Alt. EStG; Tz. 25, BMF 5.10.00, a.a.O.).

  • In der ersten Alternative werden unter bestimmten Voraussetzungen Leerstände vor (bei Zusammenhang mit späterer Eigennutzung) und nach der Eigennutzung (bei Nachweis der Veräußerungsabsicht) als unschädlich behandelt.
  • Bei der zweiten Alternative können nur Leerstände vor Veräußerung unberücksichtigt bleiben, wenn die Eigennutzung wenigstens noch im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren festzustellen ist.
Beispiel 7

Eine Eigentumswohnung, die A 1995 angeschafft und anschließend vermietet hatte, wird nach Beendigung des Mietverhältnisses im Dezember 1998 bis zur Veräußerung im Januar 2000 von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzt.

Da A die Wohnung im Veräußerungsjahr und in den vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzte, unterliegt ein Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung.  Hätte A die Wohnung 1999 nur kurzfristig zu anderen Zwecken genutzt (z.B. vorübergehende Fremdvermietung), wäre ein Veräußerungsgewinn zu versteuern.

Hinweis: Diese Auslegung ist angesichts des klaren Gesetzeswortlautes gewagt. Der Gesetzgeber fordert lediglich für die erste Alternative eine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Im zweiten Halbsatz fehlt dagegen das Wort „ausschließlich“. In der steuerrechtlichen Literatur wird diese Gesetzesauslegung stark kritisiert (siehe Risthaus, DB, Beilage Nr. 13/00, 14; Korn, KÖSDI 01, 12492; Hartmann/Meyer, FR 99, 1089; Strahl, StbJb 1999/2000, 327). Unsicherheit besteht weiterhin über den zeitlichen Umfang der noch unschädlichen Leerstände, da die Finanzverwaltung keine Befristung aufgenommen hat. Je länger die Leerstandszeiträume sind, desto schwieriger dürfte aber der Nachweis des zeitlichen Zusammenhanges mit der Eigennutzung bzw. der Veräußerungsabsicht sein.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass bei unentgeltlichem Erwerb (Gesamtrechtsnachfolge; unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge) die Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zugerechnet wird (Tz. 26, BMF 5.10.00, a.a.O.).

3. Einkünfteermittlung und Verlustverrechnung

Für die Nachfolgeplanung ist die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einem Grundstück interessant, das teilweise entgeltlich oder im Wege der Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung erworben wurde. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass nicht nur der Erbe im Falle der Erbauseinandersetzung mit Abfindungen, Gleichstellungsgeldern von § 23 EStG betroffen ist. Grundsätzlich gelten die Ausführungen auch für den Beschenkten, der ein Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen bekommen hat und nun innerhalb der Zehn-Jahres-Frist – gerechnet vom Zeitpunkt des Erwerbs des Rechtsvorgängers – veräußern möchte. Hier wäre der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig und nach den Grundsätzen für einen vollentgeltlichen Erwerb zu behandeln.

3.1 Gewinnermittlung

Der Veräußerungsgewinn für den entgeltlich erworbenen Teil errechnet sich aus dem  Veräußerungserlös abzüglich der  Anschaffungskosten, soweit beide auf den entgeltlichen Teil entfallen. Der entgeltliche Teil bestimmt sich nach dem Verhältnis aus:

Es sind die Werte im Erwerbszeitpunkt maßgebend. Auch die Werbungskosten sind, soweit sie nicht dem entgeltlichen Teil zuzuordnen sind, verhältnismäßig aufzuteilen.

Bei Erwerb eines unbebauten Grundstücks im Wege der Erbauseinandersetzung und anschließender Bebauung und Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist ist der auf das Gebäude entfallende Teil des Veräußerungserlöses insoweit in die Berechnung des Veräußerungserlöses einzubeziehen, als das Grundstück als entgeltlich erworben gilt.

Beispiel

Der Vater überträgt 1995 dem Sohn durch vorweggenommenen Erbfolge ein 1982 erworbenes unbebautes Grundstück (gemeiner Wert 200.000 DM) für eine Gegenleistung von 50.000 DM. 1999 errichtet der Sohn darauf ein Zweifamilienhaus (Herstellungskosten: 400.000 DM) und veräußert das bebaute Grundstück anschließend für 800.000 DM. Von diesem Kaufpreis entfallen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte 280.000 DM auf das Grundstück und 520.000 DM auf das Gebäude.

Das unbebaute Grundstück wurde unentgeltlich zu einem Viertel (50.000 DM/200.000 DM) erworben. Der insoweit erzielte Veräußerungserlös  ist daher ebenfalls zu einem Viertel in die Berechnung des Veräußerungserlöses einzubeziehen. Dasselbe gilt für den auf das Gebäude entfallenden Teil des Veräußerungserlöses. Der Veräußerungsgewinn i.S. von§ 23 EStG ermittelt sich damit wie folgt:
 

3.2. Verlustverrechnung

Für die ab 1999 entstehenden Veräußerungsverluste sieht das BMF-Schreiben (5.10.00, a.a.O) in Tz. 41, 42 folgendes Schema für die Verrechnungsmöglichkeiten vor:

  • Ausgleich der Verluste mit Veräußerungsgewinnen aus dem gleichen Veranlagungszeitraum (bei Zusammenveranlagung zunächst bei jedem Ehegatten getrennt; dann auch Ausgleich zwischen den Ehegatten, jeweils aber nur innerhalb des § 23 EStG).
  • Im Entstehungsjahr nicht ausgeglichene Verluste können nach Maßgabe des § 10 d EStG in das Vorjahr zurück- bzw. in die Folgejahre vorgetragen und mit Veräußerungsgewinnen verrechnet werden (verbleibende Verlustvorträge werden nach § 23 Abs. 3 S. 9 i.V. mit § 10d Abs. 4 S. 1 EStG gesondert festgestellt).

Für Verluste aus Altjahren (vor 1999) sieht das BMF-Schreiben keinen Abzug nach § 10d EStG vor (Tz. 43, BMF 5.10.00, a.a.O). Sie dürfen lediglich mit Veräußerungsgewinnen aus demselben Kalenderjahr ausgeglichen werden.

Ob der Ausschluss des überperiodischen Verlustausgleichs für Altfälle einer verfassungsrechtlichen Überprüfung standhält, muss bezweifelt werden. Der Rechtsprechung des BVerfG zum Verlustausgleich bei § 22 Nr. 3 EStG folgend ist nun auch der BFH in einem Aussetzungsverfahren zu dem Ergebnis gelangt, dass sich ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG jedenfalls insoweit feststellen lässt, als § 23 Abs. 3 S. 4 EStG a.F. nicht einen überperiodischen Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart zulässt (BFH 15.12.20, DStR 01, 250).

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/2001, Seite 163

Quelle: Ausgabe 07 / 2001 | Seite 163 | ID 102297