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01.03.2007 | Pflichtteilsanspruch

Konsequenzen der Übertragung eines Grundstücks zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld

von Professor Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Sind nach dem Erbfall gemäß § 2303 BGB pflichtteilsberechtigte Personen – z.B. Kinder oder der Ehegatte des Erblassers – vorhanden, stellt sich aus der Sicht des Pflichtteilsberechtigten die Frage, ob der Pflichtteil zivilrechtlich geltend gemacht werden soll, und aus der Sicht des Erben die Frage, wie der Pflichtteil erfüllt werden soll. Der Anspruch auf den Pflichtteil entsteht mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1 BGB). Praktische Bedeutung erlangt er hingegen erst, wenn er von der pflichtteilsberechtigten Person geltend gemacht wird.  

 

Der Pflichtteilsanspruch ist von Gesetzes wegen ein reiner Geldanspruch, der aber auch durch Hingabe anderer Vermögenswerte erfüllt werden kann. Nimmt der Pflichtteilsberechtigte eine andere als die geschuldete Leistung an, handelt es sich zivilrechtlich um eine Leistung an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB). Schon im Vorfeld der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs sollte überlegt werden, wie mit dem durch den Erbfall entstandenen Pflichtteilsanspruch umgegangen werden soll. 

 

1. Pflichtteilsanspruch: Wertung nach dem EStG

Der BFH hat entschieden, dass die Vereinbarung zwischen Pflichtteilsberechtigtem und Erben, den geschuldeten Geldbetrag durch die Beteiligung des Pflichtteilsberechtigten an einer Personengesellschaft abzugelten, unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung als Leistung an Erfüllungs statt, steuerrechtlich als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen ist. Aufgrund des Urteils ist nunmehr ertragsteuerlich auch bei der Übertragung eines Grundstücks zur Erfüllung einer geltend gemachten Pflichtteilsschuld von einem entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen. 

 

Pflichtteilsanspruch: Ansatz nach dem EStG

Zur Erfüllung seiner Pflichtteilsschuld i.H. von 500.000 EUR überträgt der Erbe A an den Pflichtteilsberechtigten B ein Grundstück. Der Verkehrswert des Grundstücks entspricht dem Pflichtteilsanspruch. Der Erblasser hatte das Grundstück fünf Jahre zuvor angeschafft zu einem Kaufpreis von 400.000 EUR. Zwischenzeitlich sind auf den Gebäudeanteil Abschreibungen i.H. von 30.000 EUR vorgenommen worden. 

 

Nach Auffassung des BFH ist für ertragsteuerliche Zwecke von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen. Der Erbe A erzielt einen Veräußerungserlös i.H. von 500.000 EUR. Nach Abzug der um die Abschreibungen geminderten Anschaffungskosten (400.000 EUR ./. 30.000 EUR) ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 130.000 EUR. Dem Pflichtteilsberechtigten B entstehen Anschaffungskosten i.H. von 500.000 EUR, die er für den Gebäudeanteil abschreiben kann. 

 

Hätte der Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch nicht geltend gemacht und der Erbe dem Pflichtteilsberechtigten im Vorfeld das Grundstück geschenkt, wären meines Erachtens kein Veräußerungsgewinn bzw. keine Anschaffungskosten für den Pflichtteilsberechtigten entstanden. 

 

2. Der Pflichtteilsanspruch im Spannungsfeld von ErbSt und GrESt

Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf den geltend gemachten Geldanspruch gegen Übertragung eines Grundstücks an Erfüllungs statt, hat der BFH auch erbschaftsteuerlich für den Pflichtteilsanspruch – ebenso wie für das Vermächtnis – entschieden, dass die geltend gemachte Pflichtteils­verbindlichkeit beim Erben auch dann mit dem Nennwert als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen ist, wenn sie durch Übertragung eines Nachlassgrundstücks an Erfüllungs statt erfüllt wird. Entsprechend erfolgt die Besteuerung beim Pflichtteilsberechtigten zum Nennwert. 

 

In einem weiteren Urteil hat der BFH entschieden, dass ein zur Erfüllung eines auf Geld gerichteten Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungsanspruchs hingegebenes Grundstück nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der GrESt befreit ist. Dabei hat er für den zu beurteilenden Sachverhalt herausgestellt, dass er keinen Erwerb von Todes wegen aufgrund einer Abfindung i.S. des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zu beurteilen habe. Wird ein Pflichtteilsanspruch oder ein Ergänzungsanspruch demnach nicht geltend gemacht, sondern auf die Ansprüche im Vorfeld der Geltendmachung gegen eine Abfindung in Gestalt eines Grundstückes verzichtet, dürfte nicht der Geldanspruch, sondern das als Abfindung hingegebene Grundstück nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG der ErbSt unterliegen. Der Erwerb des Grundstückes wäre dann auch nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei.  

 

Diese unterschiedlichen Beurteilungen führen vor allem in Fällen, in denen der Steuerwert des Grundstückes deutlich vom Verkehrswert abweicht, zum Streit zwischen Erben und Pflichtteilsberechtigten. 

 

Beispiel: Grunderwerbsteuerpflicht

Der verwitwete Erblasser V hat zwei Kinder (T und S), von denen er S testamentarisch zum Allein­erben eingesetzt hat. Im Nachlass mit einem Verkehrswert von 2 Mio. EUR (Steuerwert 1,725 Mio. EUR) befindet sich ein Grundstück (Verkehrswert 500.000 EUR, Steuerwert 225.000 EUR). T hat einen Pflichtteilsanspruch von 500.000 EUR. 

 

Variante 1:  

T verzichtet vor Geltendmachung des Pflichtteils auf ihren Pflichtteilsanspruch gegen Übertragung des Grundstücks als Abfindung (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG). 

 

Erbschaftsteuer der T 

Steuerwert der Abfindung mit dem Grundstückswert 

225.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

20.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 7 %) 

1.400 EUR 

 

 

Erbschaftsteuer des S 

Steuerwert des Nachlasses 

1.725.000 EUR 

./. Steuerwert der Abfindung 

./. 225.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb  

1.295.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 19 %) 

246.050 EUR 

 

 

Variante 2:  

Übertragung des Grundstücks an Erfüllungs statt bei geltend gemachtem Pflichtteils­anspruch (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). 

 

Erbschaftsteuer der T 

Nennwert des Pflichtteilanspruchs (2 Mio. EUR x ½ x ½ =) 

500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

295.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 15 %) 

44.250 EUR 

 

 

GrESt der T  

Das Grundstück ist entgeltlich und damit erbschaftsteuerfrei erworben worden. Somit kann die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG auf den Erwerb des Grundstücks nicht angewendet werden.  

Nennwert des Pflichtteilanspruchs 500.000 EUR x 3,5 % =  

17.500 EUR 

 

 

Erbschaftsteuer der S 

Nachlasswert Steuerwert  

1.725.000 EUR 

./. Nennwert des Pflichtteils 

./. 500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

./. 205.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

1.020.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 19 %) 

193.800 EUR 

 

 

Gesamtsteuerbelastungsvergleich 

 

T 

S 

Gesamt 

Variante 1 

1.400 EUR 

246.050 EUR 

247.450 EUR 

Variante 2 

61.750 EUR 

193.800 EUR 

255.550 EUR 

Differenz 2 zu 1 

+ 60.350 EUR 

./. 52.250 EUR 

+ 8.100 EUR 

 

GrESt der T  

Der Erwerb des Grundstückes ist nicht nach § 3 Nr. 6 GrEStG, wohl aber nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei, weil der Erwerb des Grundstücks der ErbSt unterliegt.  

 

 

 

3. Konsequenzen

Ob der niedrigeren Steuerlast des Pflichtteilsberechtigten bei Verzicht gegen Grundstücksübertragung als Abfindung der Vorzug zu geben ist, muss im Einzelfall geprüft werden. Die Interessen der Beteiligten sind absolut gegenläufig. Ziehen die Beteiligten nicht „an einem Strang“, wird jeder bei Kenntnis der Rechtslage die für ihn günstigste Lösung realisieren wollen. Der Erbe kann zwar letztlich die Geltendmachung des Pflichtteils „erzwingen“. Der Pflichtteilsberechtigte kann aber entgegenhalten, dass er bei der für ihn schlechteren Lösung die Leistung an Erfüllungs statt nicht akzeptiert, sondern seinen Pflichtteil in Geld verlangt. Dann werden sich die Beteiligten irgendwie einigen müssen, z.B. in Variante 2 über die Frage, wer die GrESt zu tragen hat. Kennt nur einer der Beteiligten die Problematik, könnte er natürlich versucht sein, die für ihn günstigere Lösung durchzusetzen. 

Quelle: Ausgabe 03 / 2007 | Seite 75 | ID 86600