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02.07.2009 |Pflichtteilsrecht

Pflichtteilsanspruch zwischen ErbSt und GrESt

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Die Annäherung der Grundbesitzwerte an die Verkehrswerte durch die Erbschaftsteuerreform lässt es ratsam erscheinen, bei Verhandlungen über nach dem Erbfall entstandene Pflichtteilsansprüche (§ 2303 BGB) auf die erbschaft- und grunderwerbsteuerlichen Folgen aufmerksam zu machen, wenn der in Geld bestehende Pflichtteilsanspruch durch Hingabe eines Grundstücks erfüllt werden soll.  

1. Abfindung des Pflichtteilsanspruchs mit einem Grundstück

Die Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch wird erbschaftsteuerlich nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG beurteilt. Ein Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch liegt vor, wenn durch Rechts­ge­schäft der Pflichtteilsgläubiger nach dem Erbfall, aber vor der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs dem Erben die Schuld erlässt. Erhält er dafür eine Abfindung, so unterliegt diese der ErbSt nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Umgekehrt kann der Erbe die deswegen geleistete Abfindung von seinem Erwerb zum Abzug bringen (BFH 18.3.81, II R 89/79, BStBl II 81, 473). Nicht erfasst von § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG wird hingegen der Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung nach der Geltend­machung des Anspruchs verzichtet.  

 

  • Besteht die vereinbarte Abfindung in den nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG erbschaftsteuerbaren Fällen in einem Geldanspruch und wird dieser auch durch Leistung von Geld erfüllt, so führt dies erbschaftsteuerlich zu keiner anderen Besteuerung als im Falle des geltend gemachten Pflichtteils nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

 

  • Besteht die Abfindung hingegen in einem Grundstück, das vom Begünstigten an den Verzichtenden/Ausschlagenden zu leisten ist, wird die Vereinbarung grunderwerbsteuerrechtlich relevant. Wird nämlich als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch - oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses - die Hingabe eines Grundstücks durch den Be­günstigten gewährt, so ist für die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG Erwerbsgegenstand das Grundstück.

 

Dabei kommt es nicht darauf an, ob das als Abfindung zu gewährende Grundstück zum Nachlass gehört oder aus dem sonstigen Vermögen des Begünstigten stammt. Erbschaftsteuerrechtlich ist beim Erwerber (Verzichtenden/ Ausschlagenden) das Grundstück mit dem Steuerwert anzusetzen (§ 12 Abs. 3 ErbStG). Korrespondierend dazu ist beim Erwerb des Verpflichteten auch der Steuerwert des Grundstücks steuermindernd zu berücksichtigen. Entspricht nach neuem Erbschaftsteuerrecht der Steuer­wert des Grundstücks dem Wert des Geldanspruchs, führt auch die Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs durch Hingabe eines Grundstücks - im Unterschied zur vor 2009 geltenden Rechtslage - erbschaftsteuerlich zu keiner niedrigeren Besteuerung (siehe auch Brüggemann, ErbBstg 09, 151 ff., in dieser Ausgabe). Die Vereinbarung ist nun auch grunderwerbsteuerrechtlich von Bedeutung: Da in den Fällen des Verzichts/Ausschlagung gegen Hingabe eines Grundstücks durch den Begünstigten der Erwerb des Grundstücks der ErbSt nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG unterliegt, ist dieser Grundstückserwerb nach § 3 Nr. 2 GrEStG be­freit.  

2. Pflichtteilsberechtigter erhält Grundstück an Erfüllungs Statt

Zivilrechtlich, erbschaftsteuerrechtlich und grunderwerbsteuerrechtlich ist der Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch - oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses - gegen Abfindung strikt zu unterscheiden von der Erfüllung des auf Geld gerichteten und geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs - oder des auf Geld gerichteten Vermächtnisses - durch Hingabe eines Grundstücks „an Erfüllungs Statt“. Hier verzichtet der Berechtigte nicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch (oder schlägt das Vermächtnis nicht aus); die entsprechenden erbrechtlichen Ansprüche bleiben vielmehr bestehen, sie werden ledig­lich aufgrund einer Erfüllungsabrede durch Hingabe eines anderen Gegenstands (= des Grundstücks) anstelle des eigentlich geschuldeten Geldbetrages erfüllt. 

 

Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf den geltend gemachten Pflichtteilsanspruch ge­gen Übertragung eines Grundstücks an Erfüllungs Statt, hat der BFH für den Pflichtteilsanspruch (ebenso wie zuvor schon für das Vermächtnis) entschieden, dass die geltend gemachte Pflichtteilsverbindlichkeit beim Erben auch dann mit dem Nennwert als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen ist, wenn sie durch Übertragung eines Nach­lass­grundstücks an Erfüllungs Statt erfüllt wird. Entsprechend erfolgt die Besteue­rung beim Pflichtteilsberech­tigten zum Nennwert (BFH 7.10.98, II R 52/96, BStBl II 99, 23). Dies gilt auch für den Pflichtteilsergänzungsanspruch (BFH 10.7.02, II R 11 /01, BStBl II 02I, 775).  

 

Diese erbschaftsteuerrechtliche Betrachtungsweise ist für die GrESt zu übernehmen. Dies bedeutet, dass Grundstücksübertragungen, mit de­nen Geldvermächtnisse oder Pflichtteilsansprüche an Erfüllungs Statt erfüllt werden, nicht nach § 3 Nr. 2 von der GrESt befreit sind. In diesen Fällen ist der erbschaftsteuerliche Erwerb gerichtet auf Geld. Nur dieser Vorgang unterliegt der ErbSt. Die spätere Erfüllungsvereinbarung berührt die ErbSt nicht. Dies ist der wesentliche Unterschied zu den Fällen des Verzichts auf den Pflichtteilsanspruch (oder der Ausschlagung eines Vermächtnisses).  

 

Der BFH hat demgemäß auch entschieden, dass ein zur Erfüllung eines auf Geld gerichteten Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungs­an­spruchs „an Erfüllungs Statt“ hingegebenes Grundstück nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der GrESt befreit ist (BFH 10.7.02, II R 11 /01, BStBl II 02, 775); er hat damit seine frühere Rechtsprechung aufgegeben (BFH 30.9.81, II R 64/80, BStBl II 82, 76). 

3. Die Belastungsunterschiede nach neuem Recht

Während die geschilderte Problematik aufgrund des Unterschieds in der Bewertung von Geldansprüchen und Grundstücken nach der Rechtslage vor 2009 zu Belastungsunterschieden sowohl auf der Seite des Erben als auch auf der Seite des Pflichtteilsberechtigten führen konnte, sollen die Auswirkungen nach der Erbschaftsteuerreform an folgendem Belastungsbeispiel erläutert werden. 

 

Beispiel

Der verwitwete Erblasser V hat zwei Kinder (T und S), von denen er S testamentarisch zum Allein­erben eingesetzt hat. Im Nachlass mit einem Ver­kehrswert von 2 Mio. EUR befindet sich ein Grundstück (Verkehrswert und Steuerwert 500.000 EUR). T hat einen Pflichtteilsanspruch von 500.000 EUR (2 Mio. EUR x ½ gesetzlicher Erbteil (§ 1924 BGB) x ½ = Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB)). 

 

Variante 1 

T verzichtet vor Geltendmachung des Pflichtteils auf ihren Pflichtteilsanspruch gegen Übertragung des Grundstücks (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG): 

 

Erbschaftsteuer der T 

Steuerwert der Abfindung mit dem Grundstückswert 

500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

100.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 11 %) 

11.000 EUR 

 

 

Der Erwerb des Grundstücks ist nicht nach § 3 Nr. 6 GrEStG, wohl aber nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei, weil der Erwerb des Grundstücks der Erb­St unterliegt.  

 

Erbschaftsteuer des S 

Steuerwert des Nachlasses 

2.000.000 EUR 

./. Steuerwert der Abfindung 

./. 500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

./. 400.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb  

1.100.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 19 %) 

209.000 EUR 

 

 

Variante 2 

Übertragung des Grundstücks an Erfüllungs Statt bei geltend gemachtem Pflicht­teilsanspruch (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG): 

 

Erbschaftsteuer der T 

Nennwert des Pflichtteilanspruchs  

500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb 

100.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 11 %) 

11.000 EUR 

 

 

Grunderwerbsteuer der T  

Das Grundstück unterliegt nicht der ErbSt. Somit kann die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG auf den Erwerb des Grund­stücks nicht angewendet werden. Es besteht Grunderwerbsteuerpflicht: 

Nennwert des Pflichtteilsanspruchs (500.000 EUR x 3,5 % =)  

17.500 EUR 

 

 

Erbschaftsteuer des S 

Steuerwert des Nachlasses 

2.000.000 EUR 

./. Steuerwert der Abfindung 

./. 500.000 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)  

./. 400.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb  

1.100.000 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuerklasse I, 19 %) 

209.000 EUR 

 

 

Gestaltungshinweis: Zumindest dann, wenn der Steuerwert des Grundstücks dem Verkehrswert entspricht, ist die Variante 1 für T wegen der Vermeidung der GrESt vorzuziehen. Anders als im alten Recht sind damit für den Sohn keinerlei Nachteile verbunden. 

 

4. Schlussfolgerung

Ergibt sich aus der Formulierung des Vertrags zwischen Erben und Pflichtteilsberechtigten, dass die Abfindung für einen entstandenen, aber noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch oder Pflichtteilsergänzungs­anspruch in einem Grundstück erfolgt, so unterliegt der Erwerb des Grundstücks unmittelbar der ErbSt und ist folgerichtig als nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der GrESt befreit anzusehen. Ergibt sich aus der Formulierung hingegen, dass die Hingabe (Übertragung) des Grundstücks durch Leistung an Erfüllungs Statt für den geltend gemachten Pflichtteil erfolgt, unterliegt der ErbSt der Geldanspruch und löst die Übertragung des Grundstücks GrESt aus.  

 

Da es sich bei dem - der ErbSt unterliegenden - Geldanspruch und der Übertragung des Grundstücks auf Grund einer Erfüllungsabrede um zwei verschiedene Vorgänge handelt, wird durch Besteue­rung des ersten mit ErbSt und des zweiten mit GrESt nach derzeitigem Stand der Erkenntnis auch nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung verstoßen.  

 

Soweit der BFH in seinem Urteil vom 12.10.06 (II R 79/05, BStBl II 07, 409) entschieden hat, dass nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft gemäß § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sind, ist wohl nicht davon auszugehen, dass der BFH diese Rechtsprechung auf die Fälle der Leistung an Erfüllungs Statt übertragen wird. 

 

Gestaltungshinweis

Mögen die wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Folgen der Übertragung eines Grundstück in Erfüllung eines Geldanspruchs einerseits und des Verzichts auf einen Geldanspruch gegen Abfindung mit einem Grundstück andererseits auch äußerst gering sein und sich die Beteiligten dieses Unterschieds auch nicht immer bewusst werden, so ist für die Gestaltungspraxis umso deutlicher darauf hinzuweisen, dass die steuerlichen Belastungsunterschiede erheblich sein können und bei Vertragsgestaltungen Formulie­rungen gewählt werden müssen, die eindeutig zu erkennen geben, welche der beiden Gestaltungen gewollt ist. 

 

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2009 | Seite 151 | ID 128152