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Personengesellschaft

Betriebsvermögensbewertung zu Zwecken der Erbschaft- und Schenkungsteuer

von Richter am FG Dietmar Sedlaczek, Münster/Bünde

Die Bewertung des Betriebsvermögens einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist in den vergangenen Jahren erheblich umgestaltet worden: Nach der Abschaffung von Vermögen- und Gewerbekapitalsteuer ist die Notwendigkeit, das Gesellschaftsvermögen regelmäßig einheitlich zu bewerten, entfallen. Damit ist auch die gesonderte Zurechnung des Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter nach § 19 Abs. 3 BewG i.V.m. § 179 AO weggefallen.

Geblieben ist die Einheitsbewertung von Grundstücken gemäß § 19 Abs. 1 BewG. Und für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist nach wie vor eine Ermittlung des Werts und des Umfangs des Betriebsvermögens notwendig. Wegen der besonderen Begünstigung von Betriebsvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG ist die Qualifikation einzelner Vermögensgegenstände als Betriebsvermögen vorteilhaft (siehe hierzu Musterfall auf Seite 227). Gegenstand der folgenden Betrachtungen sind ausgewählte Bilanzpositionen bei Personengesellschaften sowie die Zurechnung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter.

1. Gewerbliche oder vermögensverwaltende Gesellschaft

Schon vor dem Wegfall der Vermögensteuer mit dem Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Bewertung des Betriebsvermögens stark an die ertragsteuerlichen Ansätze in der Steuerbilanz herangeführt. Die neuen Regelungen führen diese Annäherung weiter fort. Es gibt allerdings Ausnahmen und Abgrenzungsprobleme. Bei der Bewertung der Personengesellschaft oder eines Anteils daran kommt es zunächst darauf an, ob es sich um eine gewerblich tätige oder um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt.

1.1 Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die einzelnen Wirtschaftsgüter (anteilig) und nicht der Gesellschaftsanteil als ganzes als erworben. Denn für den Bereich des Vermögens, das kein Betriebsvermögen ist, erkennt das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht einen Gesellschaftsanteil nicht als selbständiges verkehrsfähiges Gut an. Gehören auch Verbindlichkeiten zum Vermögen der Gesellschaft, können insoweit nur die Grundsätze der gemischten Schenkung angewendet werden. Für eine Bewertung der Gesamtheit der Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen (= Aktiva ./. Passiva) bleibt kein Raum.

Hinweis: Diese Regelung ist erst seit dem 1. Januar 1996 Gesetz. Davor war dies die Auffassung der Finanzverwaltung ohne ausdrückliche Stütze im Gesetz. Der BFH ist dem für die vor dem 1. Januar 1996 geltenden Rechtslage entgegengetreten (14.12.95, BStBl II 96, 546). Als  Argument wurde damals angeführt, daß die zivilrechtliche Bewertung eines Gesellschaftsanteils als einheitlicher Gegenstand des Rechtsverkehrs auch für die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend ist.

1.2 Gewerblich tätige Personengesellschaft

Ist die Personengesellschaft gewerblich tätig, ist nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, § 15 Abs. 3 EStG eine Bewertung des gesamten ertragsteuerlichen Betriebsvermögens erforderlich. Für die Abgrenzung gewerblich/nicht gewerblich sind die ertragsteuerlichen Grundsätze, die Infektionstheorie sowie die Grundsätze über die gewerblich geprägte und die doppelstöckige Personengesellschaft  maßgebend.

2. Freiberufliche Personengesellschaft

Auch bei den freiberuflich Tätigen ist das ertragsteuerliche Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen identisch. Die Ausübung eines freien Berufes steht wegen § 96 BewG dem Gewerbebetrieb gleich. Für die Bestimmung des Betriebsvermögens der Freiberufler-Personengesellschaft verweist § 18 Abs. 4 EStG auf § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 2, 3 und § 15a EStG.

3. Umfang des Betriebsvermögens

Der Umfang des Betriebsvermögens bestimmt sich grundsätzlich nach § 95 BewG (Grundsatz der Bestandsidentität). Alle Wirtschaftsgüter des ertragsteuerlichen Betriebsvermögens sind nach § 109 BewG mit ihrem ertragsteuerlichen Wert bei der Bewertung des Betriebsvermögens anzusetzen (Grundsatz der Bewertungsidentität); bei nicht bilanzierenden Personengesellschaften sind sie mit ihren fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

3.1 Grundstücke

Eine Ausnahme vom Grundsatz der Bestandsidentität gilt – allerdings nur vordergründig – für Grundstücke im Betriebsvermögen:

  • Grundstücke sind nach § 95 Abs. 1 Satz 1, § 99 Abs. 2 Satz 1 BewG bei Einzelgewerbetreibenden bewertungsrechtlich nur dann Betriebsvermögen, wenn sie zu mehr als der Hälfte ihres Werts dem eigenen Gewerbebetrieb dienen.
  • § 99 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 97 Abs. 1 Nr. 5 bestimmt für gewerbliche Personengesellschaften, daß ein Grundstück, das der Gesellschaft gehört, immer Betriebsvermögen ist. Das gilt auch für Grundstücke, die Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sind ( R 117 Abs. 2 Satz 5 ErbStR; Troll, BewG, 18. Auflage, § 99 Rz 14). Gleiches gilt für ein Grundstück, das allen Gesellschaftern der gewerblichen Personengesellschaft gehört (R 117 Abs. 2 Satz 4 ErbStR).
  • Gehört das Betriebsgrundstück mehreren Personen – auch Ehegatten –, ist es bewertungsrechtlich kein Betriebsvermögen, und zwar unabhängig davon, inwieweit es dem Gewerbebetrieb eines oder mehrerer Eigentümer dient, solange nicht alle Eigentümer an dem Gewerbebetrieb beteiligt sind. § 26 BewG ist nicht anwendbar.

Somit bleibt es für gewerbliche und freiberufliche (§ 96 BewG) Personengesellschaften hinsichtlich der Qualifikation der Grundstücke im wesentlichen bei dem Grundsatz der Bestandsidentität. Der Grundsatz der Bewertungsidentität wird für Grundstücke insofern durchbrochen, als diese im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bewertung gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG unabhängig von der Qualifikation als Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG) immer mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sind, der sich nach dem vierten Abschnitt des BewG ergibt.

3.2 Sonderbetriebsvermögen

Sonderbetriebsvermögen I und II sind ertragsteuerlich Bestandteil des Betriebsvermögens (Schmidt, EStG, 17. Auflage, § 15 Rz 507 m.w.N.), also sind sie es auch für die Bewertung des Betriebsvermögens (Meincke, ErbStG, 11. Auflage, § 12 Rz 145). § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG bestimmt dies nochmals ausdrücklich für gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Personengesellschaften gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Die Zurechnung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft geht danach allen anderen Zurechnungen vor.

Fraglich ist die Behandlung von Bilanzansätzen aus möglichen Ergänzungsbilanzen. Nach R 115 Abs. 1 Nr. 2, R 116 ErbStR sollen die Kapitalkonten aus den Ergänzungsbilanzen bei der Aufteilung des Betriebsvermögens einbezogen werden. Die Konsequenzen dieser Auffassung sollen an dieser Stelle aber nicht weiter erörtert werden, sondern bleiben einer ausführlichen Untersuchung vorbehalten.

3.3 Schulden

Der Wert des Betriebsvermögens wird ermittelt, indem die Summe
aller aktiven Wirtschaftsgüter bzw. aller aktiven Bilanzansätze um die Summe der Schulden und sonstigen Abzüge gekürzt wird (§ 98a BewG).

Die Schulden müssen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens stehen
103 BewG). Dies ist zu bejahen, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen. Es existieren keine Besonderheiten gegenüber den Ertragsteuern, da die §§ 4 bis 8 BewG nicht gelten (§ 98a BewG).

Beispiel: Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens

A. und B. sind Gesellschafter der A/B-OHG. Die Steuerbilanz stellt sich wie folgt dar:

A/B-OHG

Aktiva

  4.000.000

Kapitalkonto 1

A.

30.000

B.

70.000

Kapitalkonto 2

A.

500.000

B.

2.500.000

Verbindlichkeiten

900.000

4.000.000

4.000.000

Sonderbilanz B.

Maschinen

  500.000

Kapital

1.500.000

Gebäude

1.500.000

Verbindlichkeiten

Maschinen

300.000

Verbindlichkeiten

Grund und

500.000

Gebäude

700.000

Boden

2.500.000

2.500.000

Die Festeinlage wurde auf dem Kapitalkonto 1 verbucht. Danach richtet sich die Gewinn- und Verlustverteilung. Gewinne, Verluste, Einlagen und Entnahmen werden auf dem Kapitalkonto 2 verbucht.

B. hat der OHG ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück sowie Maschinen vermietet. Das Grundstück nebst Gebäude wird vollständig von der OHG genutzt. Es handelt sich daher um Betriebsvermögen (§ 99 Abs. 2 Satz 1, § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). Der Grundbesitzwert gemäß § 146 BewG entspricht dem Wertansatz in der Sonderbilanz des B.

Lösung

Ermittlung des Rohbetriebsvermögens:

Aktiva der OHG                                   4.000.000 DM
Zurechnung Sonderbetriebsvermögen des B.
    gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG                                                  2.500.000 DM
Rohbetriebsvermögen                              6.500.000 DM

Abzug der Schulden:
./. Verbindlichkeiten der OHG
    gemäß § 103 Abs. 1 BewG                 ./.    900.000 DM
./. Verbindlichkeiten des B., soweit mit
     BV i.S. des BewG im Zusammenhang:
     – Maschinen                            ./.    300.000 DM
     – Grundstück/Gebäude                   ./.    700.000 DM
                                           ./.   1.900.000 DM
Wert des Betriebsvermögens                        4.600.000DM     

Anmerkung: Die Schulden der OHG sind gemäß § 103 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. BewG abzuziehen. Die Schulden, die auf die im Eigentum des B. stehenden Wirtschaftsgüter (Maschinen, Grundstück, Gebäude) entfallen, sind nach § 103 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. BewG vom Wert des Betriebsvermögens abzusetzen, da sie mit Wirtschaftsgütern i.S. des BewG in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Maschinen sind nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2 BewG bewertungsrechtlich Teil des Betriebsvermögens der OHG. Das Grundstück ist gemäß § 99 BewG Teil des Betriebsvermögens, da es zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird.

4. Zurechnung des Betriebsvermögens

Der Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft ist – wie die Einkünfte – den einzelnen Gesellschaftern individuell zuzurechnen. Die Zurechnung ist zwingend durch § 97 Abs. 1a BewG vorgegeben (siehe auch ErbBstg 3/98, 27). Dabei sind die bewertungsrechtlichen Werte anzusetzen. Die Aufteilung erfolgt nach dem in § 97 Abs. 1a BewG festgelegten Schema:

  • Aktiva in Sonderbilanzen nach Nr. 1 Satz 1 1. Alt. BewG,
  • Schulden i.S.v. § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG nach Nr. 1 Satz 12. Alt. BewG,
  • Kapitalkonten bereinigt um die Aktiva der Sonderbilanz nach § 97 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 2 BewG und
  • der dann verbleibende Wert nach dem Gewinnverteilungsschlüssel des § 97 Nr. 3 BewG.

Die Summe ergibt den Anteil am Wert des Betriebsvermögens. Dieser Verteilungsschlüssel gilt für alle Personengesellschafter, auch für die nur beschränkt haftenden wie zum Beispiel Kommanditisten.

Beispiel: Ausgangsfall

A., B. und C. sind Gesellschafter der A/B/C-OHG. Der Wert des Betriebsvermögens beträgt 9.000.000 DM; die Kapitalkonten laut Steuerbilanz belaufen sich auf 6.000.000 DM. Davon entfallen auf A. 3.000.000 DM, auf B. 2.000.000 DM und auf C. 1.000.000 DM. Am Gewinn bzw. Verlust sollen A., B. und C. zu je 1/3 beteiligt sein.

Lösung

A.

B.

C.

Wert Betriebsvermögen

9.000.000

Kapitalkonten laut Steuerbilanz

./.6.000.000

3.000.000

2.000.000

1.000.000

Unterschiedsbetrag, aufzuteilen
   nach Gewinnanteilen

3.000.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

Anteil am Wert des
   Betriebsvermögens

4.000.000

3.000.000

2.000.000

1. Abwandlung: Negatives Kapitalkonto

A., B. und C. sind Gesellschafter der A/B/C-OHG. Der Wert des Betriebsvermögens beträgt 4.500.000 DM. Die Kapitalkonten belaufen sich laut Steuerbilanz auf 9.000.000 DM. Davon entfallen auf A. 5.000.000 DM, auf B. 3.000.000 DM und auf C. 1.000.000 DM. Am Gewinn bzw. Verlust sollen A., B. und C. zu je 1/3 beteiligt sein.

Lösung

A.

B.

C.

Wert des Betriebsvermögens

4.500.000

./. Kapitalkonten der Steuerbilanz

./. 9000.000

5.000.000

3.000.000

1.000.000

Unterschiedsbetrag

./. 4.500.000

./. 1.500.000

./. 1.500.000

./. 1.500.000

Anteil am Wert des
   Betriebsvermögens

3.500.000

1.500.000

./.   500.000

2. Abwandlung: Sonderbetriebsvermögen

A., B. und C. sind Gesellschafter der A/B/C-OHG. Der Wert des Betriebsvermögens beträgt 3.000.000 DM. Die Kapitalkonten belaufen sich laut Gesamthandsbilanz auf 9.000.000 DM. Davon entfallen auf A. 5.000.000 DM, auf B. 1.000.000 DM, auf C. 3.000.000 DM. Im Wert des Betriebsvermögens ist außerdem ein von C. an die OHG verpachtetes Grundstück mit 1.500.000 DM enthalten.

Am Gewinn bzw. Verlust der OHG sollen A., B. und C. zu je 1/3 beteiligt sein.

Lösung

Der Wert des Grundstücks ist vom Wert des Betriebsvermögens abzuziehen und dem Gesellschafter C. vorab zuzurechnen.

A.

B.

C.

Wert des Betriebsvermögens

3.000.000

Vorabzurechnung des Grundstücks

./.1.500.000

1.500.000

verbleibendes Betriebsvermögen

1.500.000

./. Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz

./.9.000.000

5.000.000

1.000.000

3.000.000

Unterschiedsbetrag

./.7.500.000

./.2.500.000

./.2.500.000

./.2.500.000

Anteil am Wert des Betriebsvermögens

2.500.000

./.1.500.000

2.000.000

Anmerkung

Bei dieser Abwandlung nehmen die ErbStR als Aufteilungsmaßstab nicht die Kapitalkonten der Steuerbilanz, sondern bezieht nur die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz ein. Das ist konsequent, da bei der Berechnung der bewertungsrechtlichen Kapitalkonten die Kapitalkonten aus der Sonderbilanz zur Berechnung des Kapitalkontos der Steuerbilanz miteinzubeziehen sind (R 116 Abs. 2 ErbStR). § 97 Abs. 1a Nr. 1 Satz 2 BewG bestimmt aber, daß das Kapitalkonto der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz einschließlich der Sonderbilanz) um das Kapital aus der Sonderbilanz zu bereinigen ist, das auf die Wirtschaftsgüter aus der Sonderbilanz entfällt, die in den Wert des Betriebsvermögens einbezogen worden sind. Nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 BewG sind diese dem Gesellschafter, der Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens ist, vorab zuzurechnen, das heißt hier:

Das Grundstück ist mit 1,5 Mio. DM im Betriebsvermögen enthalten. Der Wert des Kapitalkontos des C. in der Steuerbilanz wäre um 1,5 Mio. DM höher und betrüge 4,5 Mio. DM statt 3 Mio. DM. Bei der Zurechnung des Vermögens wäre aber nach der Zurechnung des  Grundstückswerts nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 BewG das Kapitalkonto des C. um 1,5 Mio. DM zu bereinigen. Somit beliefe sich sein bereinigtes Kapitalkonto nach § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG wiederum auf 3 Mio. DM.

5. Gesellschafterforderungen und Schulden

Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter sind nur dann anzusetzen, wenn es sich um Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter oder aus der kurzfristigen
Überlassung (= weniger als ein Jahr) von Geldbeträgen an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG).

Hinweis: Sinn und Zweck dieser Regelung war die Vermeidung negativer Folgen bei der Gewerbekapitalsteuer infolge der Zurechnung der Dauerschulden zum Betriebsvermögen. Diese Gefahr besteht nach der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer nicht mehr. Dennoch ist die Regelung noch Gesetz. Nachteile für den Steuerzahler entstehen nicht, sie kann für ihn aber vorteilhaft sein.

Beispiel

Gesellschafter der A/B-OHG sind A. und B. Die Gewinnverteilung bestimmt sich nach der Festeinlage. Die OHG hatte dem B. ein Darlehen über 2 Mio. DM zu marktüblichen Zinsen gewährt. Mit diesem Geld hat B. private Anschaffungen finanziert. Als B. stirbt, wird er von seiner Tochter T. beerbt.

Lösung

Die Bilanz der OHG stellt sich am Todestag des B. wie folgt dar:

OHG

Darlehen an B.      2.000.000

Kapitalkonto 1

A.                     50.000

diverse Aktiva      4.000.000

B.

Kapitalkonto 2

A.                  2.000.000

B.                  1.500.000

Schulden            2.400.000

                    6.000.000

                    6.000.000

Bewertungsrechtlich beläuft sich der Wert des Betriebsvermögens auf 1,6 Mio. DM. Das Darlehen an B. wurde gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG nicht erfaßt. Von den verbleibenden Aktiva von 4 Mio. DM waren die Schulden von 2,4 Mio. DM abzuziehen. Das Betriebsvermögen ist nach § 97 Abs. 1a BewG wie folgt aufzuteilen:

A.

B.

Wert des Betriebsvermögens: 1,6 Mio. DM
Nach Nr. 1 Satz 1 ist nichts vorab
zuzurechnen, da die Schuld des B.
nicht im Wert des Betriebsvermögens enthalten ist.




0 DM

Kapitalkonten

I

./.    100.000

50.000

50.000

II

./. 3.500.000

2.000.000

1.500.000

Unterschiedsbetrag § 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG

./. 2.000.000

./. 1.000.000

./. 1.000.000

Anteil am Betriebsvermögen

1.050.000

550.000

Fazit: Ohne die Regelung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG würde das Betriebsvermögen um 2 Mio. DM höher ausfallen. Der von T. geerbte Anteil des B. wäre mit 1 Mio. DM höher zu bewerten.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/1999, Seite 235

Quelle: Ausgabe 09 / 1999 | Seite 235 | ID 102005