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17.05.2010 |Nießbrauch

Steuerstundung nach Verkauf des nießbrauchsbelasteten Gegenstands

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

1. Hat sich der Schenker eines mit einem Nießbrauch zu seinen Gunsten belasteten Gegenstands in der Schenkungsabrede für den Fall der Veräußerung den Nießbrauch am Erlös vorbehalten, endet die Stundung der Steuer nicht bereits mit der Veräußerung des Gegenstands, sondern in verfassungskonformer Auslegung des § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG (a.F.) erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs am Erlös. 
2. Die Auflage, einen Gegenstand in eine Personengesellschaft einzubringen, kommt dem an der Gesellschaft beteiligten Bedachten allein zugute und ist daher nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abziehbar, wenn der Gegenstand seinem Darlehenskonto in der Gesellschaft gutgeschrieben wird. 
(BFH 11.11.09, II R 31/07, Abruf-Nr. 101110)

 

Sachverhalt

Der Kläger K erhielt von seinem Vater V ein Aktienpaket gegen Nießbrauchsvorbehalt geschenkt. Der Nießbrauch erstreckte sich vertragsgemäß auch auf alle Erträgnisse solcher Vermögenswerte, die an die Stelle veräußerter Aktien treten würden. Ferner war K verpflichtet, den Veräußerungserlös in eine gemeinsame GbR einzubringen. Nach der Veräußerung wurde der Erlös der Aktien seinem - des Klägers - Darlehenskonto bei der GbR gutgeschrieben, an der V zu 52 % sowie K und seine Schwester zu je 24 % beteiligt waren. Zugleich räumte V dem K vorab einen Anteil am Gewinn der GbR ein und verzichtete insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös. Im Übrigen wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende Nießbrauch bestätigt. 

 

Nach Ansicht des Klägers sei bei der Festsetzung der SchenkSt auf den Aktienerwerb die Auflage zur Einbringung des Veräußerungserlöses in die GbR bereicherungsmindernd abzuziehen. Ferner sei die SchenkSt über den Aktienverkauf hinaus nach § 25 ErbStG zu stunden, da sich der Nießbrauch am Veräußerungserlös fortsetze. FA und FG (FG Münster 14.6.07, 3 K 2319/04 Erb, EFG 07, 1619) lehnten dies ab, da sich die Auflage auf den Veräußerungserlös und nicht auf die Aktien beziehe. Die Stundung der Steuer ende mit der Aktienveräußerung. 

 

Entscheidungsgründe

Ein Abzug der Auflage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG scheidet aus; jedoch ist die SchenkSt nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG zu stunden, soweit V nicht auf die Fortsetzung des Nießbrauchs verzichtet hat. Ist eine Auflage mit einer aufschiebenden Bedingung (hier: im Falle der Veräußerung der Aktien Einbringung des Erlöses in die GbR) verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last (§ 6 Abs. 2 BewG i.V. mit § 5 Abs. 2 BewG) erst mit dem Eintritt der Bedingung bereicherungsmindernd berücksichtigt (BFH 20.9.00, II B 109/99, BFH/NV 01, 455). Der Abzug der Auflage ist im Streitfall jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen. Bei einer Auflage zugunsten einer Gesamthandsgemeinschaft richtet sich der Umfang des Abzugsverbots zwar nach der Beteiligungsquote des Bedachten am Gesamthandsvermögen. Wird der Gegenstand jedoch einem Gesamthänder durch Gutschrift auf seinem Darlehenskonto allein zugeordnet und damit kein Gesamthandsvermögen gebildet, ist einzig er der Auflagenbegünstigte. 

 

Die Steuer ist nach dem Aktienverkauf weiterhin zu stunden, weil sich der Nießbrauch an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto der GbR fortsetzt. Für Erwerbe bis einschließlich 31.12.08 wird gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert. Hat sich der Schenker für den Fall der Veräußerung des Gegenstands die Fortsetzung des Nießbrauchsvorbehalts bereits in der Schenkungsabrede ausbedungen, ist die Stundung bis zum Erlöschen dieses dann am Erlös eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen R 85 Abs. 4 S. 4 ErbStR 2003). Die Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das an sich systemwidrige Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG verstößt nämlich nur deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), weil die Steuer bis zum Erlöschen der Belastung gestundet wird (BVerfG 15.5.84, BStBl II 84, 608).  

 

Praxishinweis

§ 25 ErbStG bleibt in Altfällen gemäß § 37 Abs. 2 ErbStG weiterhin anwendbar. Bereits mit Urteil vom 24.5.07 (II R 58/05, BFH/NV 07, 1665) hat der BFH zur Auswechslung der Auflage Folgendes entschieden: Besteht die Belastung aus einem Nießbrauch und verzichtet der Berechtigte auf den Nießbrauch gegen Zahlung einer Rente, die sich nach den Erträgen richten soll, die die nießbrauchsbelasteten Gegenstände künftig abwerfen, liegt darin kein Wegfall der Belastung. Auch in diesem Fall ist die Steuer weiterhin zu stunden. Allerdings erfüllen Unterschiede zwischen dem ursprünglichen Wert des Nießbrauchsrechts und dem Wert der „neuen“ Belastung den Tatbestand der Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH 17.03.04, II R 3/01, BStBl II 04, 429). 

 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2010 | Seite 115 | ID 135738