05.07.2010 |Nießbrauch
Gestaltungen bei Veräußerung einer unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Immobilie
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
Nicht selten wird bei Schenkungen unter lebenslänglichem Nießbrauchsvorbehalt - entgegen den ursprünglichen Vorstellungen - der nießbrauchsbelastete Gegenstand später veräußert. An dem Nießbrauchsvorbehalt in der vereinbarten Form kann dann nicht mehr festgehalten werden. Anhand eines Musterfalls wird unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung des BFH und der aktuellen Erlasse der Finanzverwaltung aufgezeigt, welche Rechtsfolgen der unentgeltliche Verzicht auf das Nießbrauchsrecht auslöst und wie diesen Rechtsfolgen begegnet werden kann, wenn ein Grundstück nach der vor 2009 geltenden Rechtslage unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden ist.
1. Sachverhalt
Sohn erhält am 25.12.07 von seinem damals 56 Jahre alten Vater mit „Schenkungs- und Abtretungsvertrag“ ein Mietwohngrundstück mit einem vom Lagefinanzamt festgestellten Grundbesitzwert von 566.000 EUR. Der Vater behält sich den Nießbrauch an dem Grundstück vor. Der Jahreswert des Nießbrauchs beträgt 39.620 EUR und hat sich in den Folgejahren nicht verändert. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts durch das Lagefinanzamt war der Nießbrauch nicht in Abzug gebracht worden.
Völlig unerwartet erhält der Sohn ein außergewöhnlich gutes Kaufpreisangebot für die Immobilie. Nach Rücksprache mit dem Vater - nun 58 Jahre alt - verzichtet dieser auf sein Nießbrauchsrecht, sodass der Sohn das unbelastete Mietwohngrundstück am 29.12.09 für 820.000 EUR veräußern kann. Die durch die Veräußerung angefallenen Kosten trägt der Erwerber. Den Erlös legt der Sohn ertragbringend an und verwendet die Erträge fortan für sich selbst. Im Zeitpunkt der Veräußerung war es bereits zu einer Steuerfestsetzung für die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gekommen. Am 24.12.09 betrug der Grundbesitzwert der Immobilie 782.000 EUR.
2. Schenkung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt
Gegenstand der Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist das am 25.12.07 an den Sohn geschenkte Grundstück. Für Erwerbe bis einschließlich 31.12.08 (Art. 1 Nr. 20 und Art. 6 Abs. 1 ErbStRG vom 24.12.08, BGBl I 08, 3018) wird gemäß § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert (BFH 17.3.04, II R 3/01, ErbBstg 04, 126; BFH 6.7.05, II R 34/03, ErbBstg 05, 277). Das Abzugsverbot wird jedoch dadurch abgemildert, dass die Steuer, die auf den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, bis zu ihrem Erlöschen zinslos zu stunden ist. Eine Stundung nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG ist nur dann nicht mehr möglich, wenn der Bedachte das Vermögen bereits vor der Steuerfestsetzung veräußert hat (BFH 6.3.90, II R 165/87, BFH/NV 90, 809; BFH 23.3.98, II B 97/97, BFH/NV 98, 1224). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Der Erwerber hat auch nicht den Antrag gestellt, die gestundete Steuer mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG abzulösen (§ 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG).
Steuerberechnung auf den 25.12.07 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Für die Ermittlung der zu stundenden Steuer ist zu berücksichtigen, dass der Jahreswert auf den 18,6ten Teil des Grundbesitzwertes begrenzt ist und sich der Vervielfältiger auf den Jahreswert noch nach der Anlage 9 zu § 14 BewG a.F. richtet.
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3. Auswirkungen der Veräußerung des Grundstücks
Die Stundung endet vorzeitig gemäß § 25 Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung veräußert. Da dies bereits am 29.12.09 der Fall ist, werden zu diesem Zeitpunkt auch die gestundeten 53.394 EUR fällig, sodass insgesamt 54.150 EUR zu zahlen sind. Eine Neuberechnung des Kapitalwerts ist insoweit nicht erforderlich.
Praxishinweis |
Hätte der Sohn die Ablösung des gestundeten Steuerbetrags zugleich mit der fristgerecht abgegebenen Steuererklärung beantragt, kommt es für die Ermittlung des Ablösungsbetrags auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Steuerentstehung an. Die Möglichkeit einer vorzeitigen Fälligkeit der Steuerschuld wäre bei der Ermittlung des Ablösungsbetrags unberücksichtigt geblieben. Sie hätte auch nachträglich nicht mehr zu einer Korrektur des Ablösungsbescheides geführt (R 85 Abs. 6 S. 7 und 8 ErbStR 2003).
Im Falle einer Stundung nach § 25 ErbStG kann der Antrag auf Ablösung auch noch nach Wegfall des § 25 ErbStG durch das ErbStRG 2009 gestellt werden. Bei einem Ablösungszinssatz von 5,5 % (§ 12 Abs. 3 BewG) ist dies zumindest überlegenswert, zumal die Ablösung den Stundungsvorteil endgültig sichert (Jülicher, ErbStG, § 25 ErbStG, Rn. 53). Dies kann ein erheblicher Vorteil sein, wie auch nachfolgende Berechnungen zeigen. |
4. Folgen des unentgeltlichen Verzichts
In dem vorzeitigen unentgeltlichen Verzicht des Vaters auf das vorbehaltene Nießbrauchsrecht ist eine erneute Schenkung des Restkapitalwerts des Nießbrauchs an den Sohn zu sehen. Der Rechtsverzicht erfüllt nach Ansicht des BFH den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, soweit dabei eine Bereicherung des Erwerbers eintritt, die bisher noch nicht der Steuer unterlag. Eine steuerliche Doppelbelastung des Nutzungsrechts als Folge der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG einerseits und seiner Erfassung beim späteren Verzicht des Berechtigten andererseits ist bei der Besteuerung des Verzichts zu beseitigen. Ist der erstgenannte Wert höher als der letztgenannte Wert, ist von einer Bereicherung aus dem Verzicht von 0 EUR auszugehen, weil der Erwerber hinsichtlich des übersteigenden Werts des Nutzungsrechts nicht doppelt belastet wird (BFH 17.3.04, II R 3/01, ErbBstg 04, 126; siehe auch Ländererlasse vom 23.9.04, BStBl I 04, 839 unter H 85 Abs. 4 Beispiel 1 und 2).
Da die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und der als eigenständige Schenkung zu beurteilende Verzicht innerhalb von 10 Jahren erfolgten, sind die Erwerbe zudem zusammenzurechnen. Nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung ist der ursprüngliche Erwerb des Vermögensgegenstandes mit dem Bruttowert anzusetzen (BFH 19.11.08, II R 22/07, BFH/NV 09, 587; gleich lautende Ländererlasse vom 23.9.04, BStBl I 04, 839, H 85 Abs. 4; a.A. noch Jülicher, ZErb 04, 198, 200). Außerdem gilt: Im Zeitpunkt des Verzichts sind für die Berechnung des Kapitalwerts der im Jahr 2009 geltende Grundbesitzwert und die für 2009 geltende Sterbetafel (BStBl I 09, 270) maßgeblich. Zudem kommt der erhöhte persönliche Freibetrag bei der Zusammenrechnung (§ 14 ErbStG) zum Ansatz.
Zusammenrechnung von Schenkung und Verzicht | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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Der BFH hat in seinem Urteil vom 19.11.08 (II R 22/07, BFH/NV 09, 587) zudem entschieden, dass der Bruttowert auch der Berechnung der nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer zugrunde zu legen ist. Die Auffassung, es sei lediglich die für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrags nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG zu berücksichtigen (so noch H 85 Abs. 3 ErbStR 2003 in der Fassung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.9.04, BStBl I 04, 939), lehnt er ab. Sie führt seiner Ansicht nach dazu, dass dem Erwerber der Vorteil aus einer Steuerstundung für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG oder aus einer Ablösung der zu stundenden Steuer mit dem Barwert nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG bei einer Zusammenrechnung mit einem späteren Erwerb wieder entzogen wird, ohne dass es dafür einen sachlichen Grund gibt. Die Milderung der Folgen des Abzugsverbots für die Besteuerung des früheren Erwerbs darf dem Erwerber auch nicht im Rahmen der Besteuerung eines späteren Erwerbs nach § 14 Abs. 1 ErbStG wieder entzogen werden.
Aufgrund dieser Entscheidung geht die Finanzverwaltung nunmehr davon aus, dass sich auch die tatsächliche Steuer nach § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG bei Vorerwerben mit Anwendung von § 25 ErbStG aus der Summe der sofort fälligen Steuer und der zu stundenden Steuer (voller festgesetzter Betrag) berechnet. An der hiervon abweichenden Rechtsauffassung (H 85 Abs. 3 „Zusammenrechnung von Erwerben unter Nutzungsvorbehalten“ ErbStH in der Fassung der gleich lautenden Erlasse vom 1.12.05 (BStBl I 05, 1032) und vom 23.9.04 (BStBl I 04, 939) hält sie nicht mehr fest (Erlass FinMin Bayern vom 21.4.10, DStR 10, 1238).
Abzugsfähige Steuer | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Zu prüfen ist allerdings ab 2009 noch die Mindeststeuer gemäß § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG:
Die Steuer aufgrund des Nießbrauchsverzichts ist somit auf 0 EUR festzusetzen. Es bleibt bei der Zahlung der gestundeten 38.954 EUR. |
5. Abwandlung des Sachverhalts
Bei Ablösung des Nießbrauchs sind auch alternative Gestaltungsmöglichkeiten denkbar. Sie sind insbesondere von Bedeutung, wenn der Nießbrauchsverzicht zu einer Steuerbelastung führt.
5.1 Abwandlung 1
Der Sohn löst den Nießbrauch gegen eine Barzahlung in Höhe des Restwerts des Nießbrauchs oder gegen eine Rente mit einem entsprechenden Barwert ab.
Lösung: Behält sich der Schenker bei einer freigebigen Zuwendung eines Grundstücks den Nießbrauch vor und löst der Bedachte später den Nießbrauch gegen Entgelt ab, hat dies - abgesehen vom Wegfall der Stundung nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG - keinen Einfluss auf die Schenkungsteuer, die für die Grundstücksübertragung festzusetzen war (BFH 19.12.07, II R 34/06, BStBl II 08, 260).
5.2 Abwandlung 2
Für den Fall, dass der Sohn das Mietwohngrundstück veräußert, wird im Vertrag vereinbart, dass sich der Nießbrauch auch auf alle Erträgnisse der Vermögenswerte erstreckt, die an die Stelle des veräußerten Grundstücks treten. Der Sohn S ist zudem verpflichtet, den Veräußerungserlös in eine noch zu gründende gemeinsame Personengesellschaft einzubringen.
Der Sohn veräußert das Mietwohngrundstück am 29.12.09 für 820.000 EUR. Die durch die Veräußerung angefallenen Kosten trägt der Erwerber. Den Erlös legt der Sohn zunächst auf einem Bankkonto an. Mit „Einbringungsvertrag“ mit Wirkung vom 1.1.10 lässt er den Betrag nahezu vollständig seinem Darlehenskonto bei der am selben Tag gegründeten GbR gutschreiben, an der der Vater zu 52 %, der Sohn und seine Schwester zu je 24 % beteiligt sind. Mit „Schenkungs- und Verzichtsvertrag“ vom gleichen Tag räumt der Vater dem Kläger einen Gewinn vorab aus dem Gewinn der GbR von 12.000 EUR ein und verzichtet insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös. Zugleich vereinbaren Vater und Sohn in diesem Vertrag, dass sich der Nießbrauch am Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzen soll. Es ist davon auszugehen, dass die Erträge den bisherigen Erträgen in etwa entsprechen.
Lösung: Bei der Verwendungsabrede, den Veräußerungserlös in eine noch zu gründende gemeinsame Personengesellschaft einzubringen, handelt es sich um eine Auflage (§ 525 BGB). Die Verbindung der Zuwendung mit einer Auflage steht der Steuerbarkeit nicht entgegen (§ 7 Abs. 4 ErbStG).
Bei der Ermittlung der Bereicherung des Sohnes mindert die Auflage den Wert des Grundstücks allerdings nicht. Die Zuwendung des Grundstücks ist zwar mit der aufschiebend bedingten Auflage verbunden, im Falle ihrer Veräußerung den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen; einem Abzug der Auflage steht jedoch das Verbot des § 10 Abs. 9 ErbStG entgegen, da der Kläger an der Personengesellschaft beteiligt ist und der Erlös seinem eigenen Darlehenskonto gutgeschrieben wird (BFH 11.11.09, II R 31/07, ErbBstg 10, 115).
Nach Auffassung des BFH und der Literatur müssen sich Auflagen nicht auf den Zuwendungsgegenstand selbst beziehen. Es reicht vielmehr aus, dass die Auflage aus dem „Wert der Zuwendung“ erbracht wird (MünchKommBGB/Kollhosser, 5. Aufl., § 525 Rn. 2). Denn aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht ist allein entscheidend, dass die Auflage zu einer Minderung der Bereicherung führt.
Nach Ansicht des BFH ist die Steuer für die Zuwendung des Grundstücks (entgegen R 85 Abs. 4 S. 4 der ErbStR 2003) allerdings auch nach deren Veräußerung weiterhin nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG zu stunden, weil sich die Belastung am Erlös, d.h. an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto, fortsetzt.
Das ergibt sich laut BFH aus dem Gedanken, dass die Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, weil die Steuer bis zum Erlöschen der Belastung gestundet wird (BVerfG 15.5.84, 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82 und 1 BvR 605/81, BVerfGE 67, 70, BStBl II 84, 608, unter C.I.). Diese Rechtfertigung fordere eine verfassungskonforme Auslegung des § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG dahingehend, dass die Stundung andauere, wenn der Bedachte den Zuwendungsgegenstand veräußert, aber an dem, was er dafür erhält, dem Schenker wiederum der Nießbrauch zu bestellen ist. Der Bedachte bleibt dabei mit dem Nießbrauch beschwert, wobei lediglich der belastete Gegenstand ausgewechselt wird.
Eine Beendigung der Stundung mit der Veräußerung des Grundstücks widerspricht nach Ansicht des BFH zudem der Wertung des § 25 Abs. 2 ErbStG. Die Fälligkeit der Steuer beruht auf der Annahme, dass der Bedachte mit der Veräußerung des belasteten Gegenstands regelmäßig in die Lage versetzt wird, die Steuer aus dem Erlös zu bezahlen. Diese vom Gesetz vorausgesetzte Verfügungsmacht ist aber dann nicht vorhanden, wenn sich der bereits in der Schenkungsabrede vorbehaltene Nießbrauch am Veräußerungserlös nahtlos an den Nießbrauch am Grundstück anschließt.
Praxishinweis |
Ob dies allerdings auch noch gilt, wenn die Vereinbarung nicht schon im Nießbrauchsbestellungsvertrag, sondern erst im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks getroffen wird, hatte der BFH bisher nicht zu entscheiden. M.E. lässt die Begründung des BFH den Schluss zu, dass auch in einer solchen Vereinbarung kein Zuwendungsnießbrauch, sondern eine Fortsetzung der Nießbrauchsbelastung in anderer Form zu sehen ist. Rechtssicherer und damit empfehlenswert ist aber eine Vereinbarung schon im Nießbrauchsbestellungsvertrag. |
Schließlich geht der BFH auch davon aus, dass die Parteien entsprechend der Auflage verfahren sind, weil der Nießbrauch wie vorgesehen am Veräußerungserlös bestellt worden ist.
Bei der Ermittlung des Nettoerwerbs ist zu berücksichtigen, dass ab 1.1.10 der Jahreswert bis zur Beendigung des Nießbrauchswerts um 12.000 EUR gemindert wird. Nach Auffassung des BFH ist dieser Betrag vom bisherigen Jahreswert 2007 abzuziehen.
Da im Streitfall des BFH zwischen der Erstschenkung und dem Verzicht lediglich drei Monate lagen, hat der BFH den Betrag in voller Höhe auf den Jahreswert angerechnet. Im hier zu beurteilenden Fall liegen zwischen der Schenkung am 29.12.07 und der Minderung um 12.000 EUR zum 1.1.10 zwei volle Jahre, so dass m.E. eine Abzinsung der 12.000 EUR zu erfolgen hat. Die Abzinsung führt gemäß § 12 Abs. 3 BewG zu einem Wert von 12.000 EUR x 0,898 = 10.776 EUR.
Nießbrauchsverzicht mit Verwendungsauflage | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Ob der teilweise Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch ab 1.1.10 eine weitere Schenkung des Vaters an den Kläger darstellt, konnte der BFH (BFH 11.11.09, II R 31/07, ErbBstg 10, 115) offenlassen, ist m.E. aber anzunehmen. Entsprechend den vorausgegangenen Ausführungen zum Nießbrauchsverzicht ergibt sich dann folgende Berechnung:
Durch den Verzicht wird keine zusätzliche SchenkSt ausgelöst. |
