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14.05.2009 |Nachlassverbindlichkeiten

Rechtsprechungsübersicht: Steuerschulden im Nachlass

von ORR Theodor Schneider, Schonach

Zu den vom Erblasser herrührenden Schulden gehören auch dessen Einkommensteuerschulden, die auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen. Da mit der Erbschaftsteuer nur die Bereicherung des Erwerbers erfasst werden soll, kann er die Nachlassverbindlichkeiten nach Maßgabe des § 10 Abs. 5 ErbStG vom aktiven Vermögen abziehen. Für die Ermittlung der Bereicherung ist beim Erwerb von Todes wegen nach § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Todestag des Erblassers maßgebend.  

 

Die Verhältnisse am Todesstichtag geben aber nicht immer die tatsächliche erbschaftsteuerliche Bereicherung wieder. Dies wird besonders deutlich, wenn am Todesstichtag eine zu hohe oder zu niedrige Einkommensteuer festgesetzt ist, die letztlich der tatsächlichen Einkommensteuerbelastung nicht entspricht. Es stellt sich dann die Frage, ob dem Stichtagsprinzip und damit der formal festgesetzten Steuerbelastung oder der tatsächlichen erbschaftsteuerlichen Bereicherung (Nettoprinzip) der Vorrang einzuräumen ist. 

 

Rechtsprechungsübersicht: Steuerschulden im Nachlass

1. Bestehen der Steuerschuld 

 

Entstehung: Für den Abzug von Steuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 ErbStG müssen Steuerschulden in der Person des Erblassers am Todesstichtag tatsächlich nach § 38 AO entstanden sein. 

 

Zumindest muss der Grund für die Entstehung der Steuerschuld in der Person des Erblassers gelegt sein, deshalb können auch die Einkommen­steuerschulden des Sterbejahres zum Abzug kommen, obwohl materiell-rechtlich die Einkommensteuerschulden erst mit Ablauf des 31.12. entstehen.  

BFH 14.12.04,  

II R 35/03, 

BFH/NV 05, 1093 

Festsetzung: Die Steuerschulden müssen zum Todesstichtag allerdings nicht schon festgesetzt und / oder fällig gestellt sein. 

FG Hamburg 10.10.90, II 173/88 

EFG 91, 228 

Forderung: Zieht der Erbe eine Honorarforderung des Erblassers ein, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, entsteht die daraus folgende Einkommensteuer in der Person des Erben und kann nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden. 

BFH 6.12.89, 

II B 70/89, 

BFH/NV 90, 643 

Latente Steuern: Eine latente Ertragsteuerbelastung, die sich künftig durch die gewinnerhöhende Auflösung von stillen Reserven oder steuer­freien Rücklagen beim Erben ergibt, kann nicht beim Schuldenabzug berücksichtigt werden, obwohl die stillen Reserven oder steuerwirksamen Rücklagen bereits vom Erblasser gelegt und deshalb am Todesstichtag dem Grunde nach vorhanden waren. Die daraus erwachsende Einkommensteuer gilt als Steuer des Erben. 

BFH 5.7.78, 

II R 64/73, 

BStBl II 79, 23 

2. Steuerschulden mit wirtschaftlicher Belastung 

 

Aussetzung der Vollziehung: Auch die nach § 361AO von der Vollziehung ausgesetzten Steuerschulden des Erblassers stellen keine wirtschaftliche Belastung des Erben zum Todesstichtag dar. 

FG München 28.2.07, 4 K 1047/04 

EFG 07, 1186; 

 

BFH 8.7.08, 

II B 29/07, NZB zurückgenommen 

Einheitsbewertung: Auch bei der Ermittlung des Betriebsvermögens im Rahmen der Einheitsbewertung sind ausgesetzte Steuerschulden nicht zu berücksichtigen. 

BFH 9.11.05, 

II R 25/04, 

BFH/NV 06, 500 

Grundsatz: Steuerschulden müssen als berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeiten zum Todesstichtag eine wirtschaftliche Belastung für den Erben darstellen. 

BFH 7.5.71, 

III R 53/70, 

BStBl II 71, 681 

Vorauszahlungen: Es fehlt an einer wirtschaftlichen Belastung, wenn die noch nicht geleisteten Einkommensteuervorauszahlungen zwar festgesetzt sind, aber die bereits gezahlten Einkommensteuervorauszahlungen zur Deckung der zu veranlagenden Einkommensteuerschuld ausreichen. 

BFH 14.12.04, 

II R 35/03, 

BFH/NV 05, 1093; 

 

BFH 14.11.07, 

II R 3/06, 

BFH/NV 08, 574 

Zahlungsverjährung: An einer wirtschaftlichen Belastung fehlt es auch, wenn am Todesstichtag bereits die Festsetzungsfrist abgelaufen oder Zahlungsverjährung eingetreten ist. 

FG Hamburg 10.10.90, II 173/88 

EFG 91, 228 

3. Am Todestag zu niedrig festgesetzte Steuerschulden 

 

Außenprüfung: Auch wenn die tatsächliche Steuerschuld des Erblassers zum Todesstichtag noch nicht konkret vorhersehbar ist, weil, z.B. eine Außen­prüfung nach dem Todesstichtag erst noch die richtige Steuerschuld ermitteln muss, kann die tatsächliche Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden. 

BFH 14.12.04, 

II R 35/03, 

BFH/NV 05, 1093 

Festsetzung nach dem Stichtag: Wenn die hinterzogenen Steuern tatsächlich nach dem Todesstichtag festgesetzt werden, soll es auf die objektiv wahrscheinliche wirtschaftliche Belastung zum Todesstichtag nicht ankommen, sondern die Steuerschulden auf jeden Fall berücksichtigt werden. 

Ländererlasse - z.B. ErbSt-Kartei BW, K 20 zu § 10 ErbStG 

Grundsatz: Wenn die Steuern zum Todestag zu niedrig festgesetzt waren, kann der Erbe den Abzug der Steuerschuld gleichwohl in der materiell richtigen Höhe verlangen.  

 

Nach überwiegender Auffassung muss die Steuerfestsetzung auf den richtigen höheren Betrag aber noch möglich sein und tatsächlich auch erfolgen, denn der Erbe soll nur die ihn wirtschaftlich belastenden Steuer­schulden abziehen dürfen. 

FG Hamburg 10.10.90, II 173/88, 

EFG 91, 228 

Schwarzvermögen: Der Fiskus kann seine Ansprüche nicht zeitnah geltend machen, wenn z.B. Kapitalvermögen im Ausland vom Erblasser bewusst verheimlicht wurde und der Erbe das Finanzamt nicht zeitnah zum Todesstichtag informierte. Für die zeitnahe Information des Finanzamts ist die Drei-Monats-Frist des § 30 Abs. 1 ErbStG analog anzuwenden. 

FG Düsseldorf 10.7.02, 4 K 104/02 Erb 

EFG 02, 1317; 

 

BFH 14.12.04, 

II R 35/03, 

BFH/NV 05, 1093 

Steuern werden nicht geltend gemacht: Steuerschulden können aber dann nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden, wenn der Erbe am Todesstichtag mit hinreichender Sicherheit davon ausgehen kann, dass der Steuergläubiger seine Ansprüche überhaupt nicht mehr oder jedenfalls nicht in zeitlicher Nähe zum Todesstichtag geltend machen wird. 

BFH 24.3.99, 

II R 34/97, 

BFH/NV 99, 1339 

4. Nachträgliche Änderung des Erbschaftsteuerbescheids möglich? 

 

Billigkeitserlass: Wenn zu niedrig festgesetzte Steuerschulden erhöht werden, können diese als Nachlassverbindlichkeiten im bestandskräftigen Erbschaftsteuerbescheid nicht mehr berücksichtigt werden. Es bleibt nur die Möglichkeit, die Erbschaftsteuerfestsetzung im Wege des Erlasses aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO entsprechend zu mindern. Voraussetzung ist aber, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich bzw. zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren, weil sie ihm (z.B.) unbekannt war. 

FG Düsseldorf 14.12.05,  

4 K 6714/02 AO, 

ErbBstg 06, 160 

Rückwirkendes Ereignis: Der nach der Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid stellt kein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO für den bestandskräftigen Erbschaftsteuerbescheid dar. Dieser muss deshalb bis zum Abschluss einer Außenprüfung offengehalten werden, wenn nach dem Todesstichtag ermittelte Steuerschulden des Erblassers die Nachlassverbindlichkeiten noch erhöhen sollen. 

 

Der Steuerpflichtige sollte die vorläufige Festsetzung der Erbschaftsteuer nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO wegen der noch ungewissen Höhe der Nachlassverbindlichkeiten beantragen. 

BFH 14.12.04, 

II R 35/03, 

BFH/NV 05, 1093 

Steuerschuld wurde zu hoch festgesetzt: Am Todesstichtag zu hoch festgesetzte Steuerschulden des Erblassers können nur in der materiell richtigen Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden, es sei denn, die zu hohe Einkommensteuerfestsetzung ist bestandskräftig. Dann wirkt die Steuerfestsetzung rechtsbegründend und ist zu berücksichtigen. 

BFH 7.5.71, 

III R 53/70, 

BStBl II 71, 681 

Steuerschuld wurde zu niedrig festgesetzt: Auch wenn dem Finanzamt die materiell richtige aber noch nicht festgesetzte Steuerschuld weder bekannt war noch hätte bekannt sein müssen, kommt ein Erlass aus persönlichen Gründen nicht in Betracht. 

BFH 14.11.07, 

II R 3/06, 

BFH/NV 08, 574 

 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2009 | Seite 134 | ID 127025