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Mittelbare Grundstücksschenkung

Zum Ausführungszeitpunkt der Zuwendung

von RD Winfried Hartmann, Mainz/Frankfurt a.M.

Eine mittelbare Grundstücksschenkung liegt vor, wenn eine Geldschenkung mit der Auflage verbunden wird, ein bestimmtes Grundstück zu erwerben und/oder zu bebauen. Da sich der steuerliche Wert der Schenkung nach dem Grundbesitzwert und nicht nach dem Nominalwert des Geldbetrages richtet, lassen sich schenkungsteuerliche Vorteile erzielen. Nicht jede Geldschenkung, aus deren Mitteln der Beschenkte Grundbesitz erwirbt, wird aber steuerlich als mittelbare Grundstücksschenkung anerkannt. Der Beitrag arbeitet insbesondere die Bedeutung des Ausführungszeitpunktes der Schenkung heraus, der wesentlich für die Entscheidung ist, ob eine mittelbare Grundstücksschenkung oder eine Geldschenkung unter Auflage vorliegt.

1. Begriffliche Abgrenzung

Zu unterscheiden sind zunächst die unmittelbare und die mittelbare Grundstücksschenkung.

1.1 Die unmittelbare Grundstücksschenkung

Bei der unmittelbaren Grundstücksschenkung ist der Schenker Eigentümer des Grundstücks. Rechtsgrund der Übertragung ist das Schenkungsversprechen (§ 516 Abs. 1 BGB), das grundsätzlich notariell zu beurkunden ist (§ 313 S. 1, § 518 BGB). Die Übereignung des Grundbesitzes erfolgt durch Einigung (Auflassung) und Eintragung (§ 873 Abs. 1 i.V.m. § 925 Abs. 1 BGB). Zivilrechtlich geht das Eigentum erst mit Eintragung ins Grundbuch über.

Die unmittelbare Grundstücksschenkung ist eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die mit dem Grundbesitzwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) zu bewerten ist. Die Schenkungsteuer entsteht mit der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Eine Grundstücksschenkung gilt steuerlich als ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte auf Grund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (BFH 26.9.90,  BStBl II 91, 320; R 23 Abs. 1 S. 1, 2 ErbStR). Zu den Ausnahmen, insbesondere wenn vertragliche Anhaltspunkte auf einen späteren Zeitpunkt deuten oder von der Eintragungsbewilligung kein Gebrauch gemacht wird, siehe ErbBstg 01, 157.

Aus Sicht der Grunderwerbsteuer ist bereits das wirksame Schenkungsversprechen grundsätzlich steuerpflichtig. Jedoch gilt die Befreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG für Grundstücksschenkungen i.S. des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes. § 3 Nr. 2 GrEStG erfasst aber nicht das Geschäft, durch das der Schenker das Grundstück erworben hat. Dies gilt auch nicht, wenn der Schenker den Übereignungsanspruch hieraus dem Beschenkten abtritt.

1.2 Die mittelbare Grundstücksschenkung

Bei der mittelbaren Grundstücksschenkung stammt das Grundstück nicht aus dem Vermögen des Schenkers. Um ein Grundstück mittelbar zu übertragen, kann der Zuwendende

  • den Vertrag mit einem Dritten schließen, der das Grundstück auf den Empfänger übertragen soll;
  • dem Kaufvertrag zwischen Empfänger und Grundstückseigentümer beitreten und die Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung übernehmen oder
  • er kann die zum Erwerb notwendigen Mittel dem Erwerber schenkweise zur Verfügung stellen (Meinke, ErbStG, § 7 Rz. 17 ff.).

Schenkungsteuerlich liegt in all diesen Fällen ebenfalls eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, die unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Grundbesitzwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) anzusetzen ist.

Grundsätzlich gelten für den Ausführungszeitpunkt die Regeln zur unmittelbaren Grundstücksschenkung entsprechend (R 23 Abs. 2 S. 1, 2 ErbStR). Für den Erwerb eines unbebauten oder bebauten Grundstückes kommt es also auf Auflassung und Eintragungsbewilligung an. Bei der Hingabe eines Geldbetrags zur Errichtung eines Gebäudes ist die mittelbare Grundstücksschenkung im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes (R 23 Abs. 2 S. 3, R 159 Abs. 2 und 3 ErbStR) ausgeführt. Dieser Zeitpunkt ist auch Stichtag für die Bewertung des Gebäudes.

Auch die mittelbare Grundstücksschenkung fällt – als Zuwendung des Schenkers – unter die Befreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG. Sie ist keine Schenkung unter Auflage i.S. von § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG. Der eigentliche Erwerb des Grundstücks fällt wiederum nicht unter § 3 Nr. 2 GrEStG. Wird eine mittelbare Grundstücksschenkung, dadurch rückgängig gemacht, dass der inzwischen als Eigentümer eingetragene Beschenkte das Grundstück an den Schenker überträgt und auflässt, ist dieser Erwerb des ehemaligen Schenkers steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 GrEStG (FG Rheinland-Pfalz 6.4.00, EFG 00, 803).

2. Steuerliche Besonderheiten

Die Finanzverwaltung hat allgemeine Kriterien für die steuerliche Anerkennung aufgestellt (R 16, 23 ErbStR). Die einschlägigen Regeln gelten grundsätzlich auch für alle anderen Vermögensgegenstände und Rechte (BFH 17.6.98, BFH/NV 98, 1378; BGH 2.7.90, NJW 90, 2616). Diese Regeln sind vor allem dann bedeutsam, wenn die mittelbare Grundstücksschenkung durch Hingabe von Geld vollzogen wird.

Die Hingabe von Geld wird von der Finanzverwaltung als Grundstücksschenkung behandelt, wenn der Bedachte die Geldmittel

  • nach dem erkennbaren Willen des Zuwenders
  • zum Erwerb eines bestimmten Grundstücks/zur Durchführung einer bestimmten Baumaßnahme verwenden soll und
  • zwischen der Bereitstellung des Geldes und seiner bestimmungsgemäßen Verwendung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht, das Geld insbesondere rechtzeitig bereitgestellt wurde.

Kritisch sind in der Praxis regelmäßig die Zweckbestimmung und der zeitliche Zusammenhang.

2.1 Erkennbarer Wille des Schenkers

Der Wille des Schenkers muss auf die Zuwendung eines bestimmten Grundstücks gerichtet sein. Er ist jedoch grundsätzlich nur insoweit erheblich, als er auch wirklich vollzogen wird (BFH 9.11.94, BStBl II 95, 83; 30.6.99, BStBl II, 742); denn für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist nicht die Schenkungsabrede, sondern die Zuwendung selbst entscheidend. Der der Besteuerung unterliegende Schenkungsgegenstand richtet sich danach, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Bedachten darstellt.

BFH (9.11.94, a.a.O.)

E errichtete auf einem ihr gehörenden Grundstück eine Halle und nahm hierzu ein Darlehen auf. Zuvor hatte S schriftlich versprochen, ihr den Erlös für ein noch zu veräußerndes Grundstück „ausschließlich“ für dieses Bauvorhaben zu schenken. Der Verkauf dieses Grundstücks kam erst nach Fertigstellung der Halle zu Stande und der Kaufpreis wurde dem Darlehenskonto der E gutgeschrieben.

Lösung: Zwar sollte das Geld zweckgebunden zur Errichtung der Halle verwendet werden. Die mit der Geldhingabe einhergehende Vermögensverschiebung wirkte sich in diesem Moment jedoch gegenständlich nicht in Gestalt des Gebäudes aus, sondern durch Tilgung der Darlehensschuld des E. Die Schenkungsteuer richtet sich hier nach dem getilgten Darlehensbetrag, nicht nach dem (anteiligen) Steuerwert des Gebäudes.

2.2 Zweckbestimmung

Bringt der Schenker zum Ausdruck, dass der Beschenkte für den zugewendeten Geldbetrag im eigenen Namen und für eigene Rechnung ein Grundstück erwerben soll, ohne dass dabei schon feststeht, um welches Grundstück es sich genau handelt, liegt eine Geldschenkung unter Auflage vor. Entsprechendes gilt, wenn bei Ausführung der Zuwendung noch kein konkretes Bauvorhaben besteht. Die Schenkung gilt mit der Geldhingabe als ausgeführt. Da die Auflage dem Beschenkten selbst zugute kommt, ist sie nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 9 ErbStG). Besteuert wird der volle Geldbetrag (R 16 Abs. 2 ErbStG).

Zum Nachweis der Zweckbestimmung empfiehlt sich eine schriftliche Erklärung des Schenkers, die Anschaffungskosten des bezeichneten Grundstücks zu übernehmen. Entsprechendes gilt auch für die Herstellung eines Gebäudes, die durch eine Bauvoranfrage, einen Kostenvoranschlag oder einen Finanzierungsplan belegt wird.

2.3 Rechtzeitige Bereitstellung des Geldes

Der Geldbetrag muss vom Schenker grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks oder des Beginns der Baumaßnahme zugesagt sein. Kann z.B. durch schriftliche Erklärung des Schenkers zur Übernahme der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachgewiesen werden, dass zu diesem Zeitpunkt eine Zusage bestand, kann die  Auszahlung auch nachträglich erfolgen. Einen interessanten Grenzfall hatte in diesem Zusammenhang das FG Rheinland-Pfalz (6.4.00 ErbBstg 00, 271, Abruf-Nr. 001252) zu entscheiden:

FG Rheinland-Pfalz (6.4.00, a.a.O.)

S veräußerte seinen Grundbesitz und versprach, dem E einen Teil des Verkaufserlöses zum Erwerb eines Grundstücks zu schenken. Zwei Monate später kam dieser Kaufvertrag zwischen E und V zu Stande, wobei Auflassung und Eintragungsbewilligung erklärt wurden und der Notar die Anweisung erhielt, die Umschreibung erst zu veranlassen, wenn ihm eine Anzahlung nachgewiesen werde. Wegen zeitlicher Verzögerungen musste E den Erwerb zwischenfinanzieren. Das versprochene Geld wurde seinem Kreditkonto gutgeschrieben, noch bevor die Eigentumsänderung im Grundbuch erfolgte.

Lösung: Im Zeitpunkt der Überweisung war E noch nicht Eigentümer des Grundstücks, das er mit dem versprochenen Geld erwerben sollte. Daher konnte das zwischen S und E vereinbarte „Zuwendungsziel“ noch erreicht werden (ähnlich FG Münster 6.5.99, EFG 99, 987). Gegenstand der Zuwendung ist somit weder das Geld noch die unmittelbare Schuldtilgung. Es handelt sich vielmehr um eine erst mit der späteren Umschreibung vollzogene mittelbare Grundstücksschenkung.

Nach Meinung des FG Rheinland-Pfalz kann also die oben beschriebene Regel, den Ausführungszeitpunkt lediglich anhand von Auflassung und Eintragungsbewilligung zu bestimmen, bei mittelbaren Grundstücksschenkungen nicht gelten. Der für den Leistungserfolg erforderliche zivilrechtliche Eigentumsübergang geschehe erst mit der Umschreibung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Vorher habe der Bedachte noch keine gesicherte Rechtsposition, die eine vorzeitige Zurechnung des Grundstücks rechtfertigen könne.

3. Zusammenfassung

Steuerlich liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung nur dann vor, wenn die Geldhingabe rechtzeitig geschieht:

  • Wird der rechtsgeschäftliche Eigentumserwerb des Bedachten finanziert, ist spätestens der Eintragungszeitpunkt maßgebend.
  • Will der Schenker die Herstellungskosten eines Gebäudes übernehmen, kommt es auf dessen Bezugsfertigkeit an (R 23 Abs. 2 S. 3, 4 ErbStR mit Verweis auf R 159 Abs. 2 und 3 ErbStR).
  • Dieser Zeitpunkt ist auch dann entscheidend, wenn das Geld zum Erwerb eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden oder fertigzustellenden Gebäude verwendet werden soll (FG Nürnberg 16.9.99, EFG 00, 26; mit Bedenken FG München 15.3.00, EFG 00, 1342).

Eine Geldschenkung ist daher regelmäßig anzunehmen, wenn

  • das Geld nach der Eigentumseintragung übergeben wird;
  • der Grundstückserwerb (die Gebäudeerrichtung) nicht zustande kommt und das Geld nicht zurückgezahlt wird (FG Rheinland-Pfalz 6.4.00, EFG 00, 758);
  • das Grundstück dem Bedachten im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes (noch) nicht gehört (BFH 17.6.98, BFH/NV 98, 1378);
  • die hingegebene Geldsumme die tatsächlichen Baukosten überschreitet und der Erwerber den Differenzbetrag nicht erstattet (FG Münster 17.8.00, EFG 00, 1261, Rev. BFH II R 75/00).

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/2001, Seite 228

Quelle: Ausgabe 09 / 2001 | Seite 228 | ID 102329