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12.05.2011 |Erbschaftsteuerreform

Steuerwert, gemeiner Wert, Verkehrswert: Worauf es bei einer Immobilienschenkung ankommt

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Nach Auffassung des BVerfG (BVerfG 7.11.06, 1 BvL 10/02, BStBl II 07, 192) müssen die Bewertungsmethoden für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Ein Annäherungswert ist nach Ansicht des BVerfG gerechtfertigt, weil sich kein absoluter und sicher realisierbarer Marktwert ermitteln lässt. Insoweit verweist das BVerfG darauf, dass der über § 12 Abs. 1 ErbStG anwendbare § 9 Abs. 1 BewG den gemeinen Wert als Regelwert vorgibt und dieser dem Verkehrswert gleichzusetzen ist (Brüggemann, ErbBstg 09, 155, 156). 

1. Unterschiede zwischen Erbfall und gemischter Schenkung

In § 177 BewG hat der Gesetzgeber für Immobilien bestimmt, dass bei der Bewertung des Grundvermögens der gemeine Wert nach § 9 BewG zugrunde zu legen ist. Dem folgend heißt es in Abschn. 3 AEBewGrV „Dieser entspricht inhaltlich dem Verkehrswert (Marktwert) nach § 194 BauGB“. Daraus müsste eigentlich geschlossen werden, dass der festgestellte Wert eines Grundstücks auch schenkungsteuerlich der Wert der Bereicherung ist. Gleichwohl heißt es in Abschn. 1 Abs. 1 S. 1 AEErbSt, dass auch nach der Neuregelung der Vermögensbewertung für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke ab dem 1.1.09 die in R 17 ErbStR aufgenommenen Grundsätze der gemischten Schenkung weiterhin anzuwenden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG soll daher weiterhin nicht für Schulden und Lasten gelten, die im Rahmen der Ermittlung des Besteuerungswerts einer gemischten Schenkung als Gegenleistung oder Leistungsauflage berücksichtigt wurden. Die mit dieser Aussage verbundenen Zweifelsfragen und Konsequenzen seien anhand eines Beispiels aufgezeigt. 

 

Beispiel 1

Vater V ist Eigentümer einer vermieteten Wohnimmobilie, die unter die 10 %-Steuerbefreiung des § 13c ErbStG fällt. V verstirbt am 1.4.11. Seine Tochter T wird Alleinerbin. Der Grundbesitzwert der Immobilie auf den Bewertungsstichtag wird im Ertragswertverfahren mit 2.500.000 EUR ermittelt und festgestellt. Es bestehen Verbindlichkeiten von 1.400.000 EUR aus der Finanzierung des im Privatvermögen gehaltenen Mietwohngrundstücks. Weitere Vermögenswerte und Verbindlichkeiten bleiben aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. Der Erbin gelingt es, dass Grundstück sechs Monate nach dem Erwerb für 3.000.000 EUR zu verkaufen. 

 

Lösung: Es handelt sich um einen Erwerb von Todes wegen. Für die Ermittlung der Bereicherung ist das Grundstück gemäß § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG mit dem festgestellten Grundbesitzwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG) anzusetzen. Gemäß § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG sind „Schulden und Lasten, die mit nach 

§ 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“, nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht. Demnach ermittelt sich die Bereicherung (R 24a ErbStR 2003) wie folgt: 

 

Steuerwert des Mietwohngrundstücks 

2.500.000 EUR 

abzgl. Steuerbefreiung 10 % (§ 13c ErbStG

./. 250.000 EUR 

Verminderter Wertansatz = Vermögensanfall 

2.250.000 EUR 

 

 

Verbindlichkeiten von 1.400.000 EUR, davon sind abzugsfähig 90 % (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 und Abs. 6 S. 5 ErbStG) 

 

 

./. 1.260.000 EUR 

Bereicherung 

990.000 EUR 

 

 

Für die Ermittlung der Bereicherung hervorzuheben ist, dass der erzielte Kaufpreis für die Ermittlung der Bereicherung weder vor noch nach der Erbschaftsteuerreform 2009 von Bedeutung war bzw. ist.  

 

Beispiel 2

Vater V verschenkt die Immobilie am 1.4.11 an seine Tochter T gegen Übernahme der Verbindlichkeiten von 1.400.000 EUR. T verkauft das Grundstück sechs Monate nach dem Erwerb für 3.000.000 EUR. 

 

Lösung: Da die in R 17 ErbStR aufgenommenen Grundsätze der gemischten Schenkung nach Auffassung der Finanzverwaltung weiterhin anzuwenden sind, ist nur der Teil schenkungsteuerlich relevant, für den keine Gegenleistung erbracht wird. Nur insoweit erfolgt eine unentgeltliche Bereicherung des Bedachten. Als Gegenleistung bei der Ermittlung des Besteuerungswerts einer gemischten Schenkung/Schenkung unter Leistungsauflage werden Gleichstellungsgelder, Abfindungen, Rentenverpflichtungen und die Übernahme von Verbindlichkeiten angesehen, nicht hingegen Nutzungs- oder Duldungsauflagen wie der Nießbrauch oder das Wohnrecht (R 17 ErbStR 2003). Die Bereicherung ist im Falle einer gemischten Schenkung/Schenkung unter Leistungsauflage nach der Formel  

 

Steuerwert des Grundstücks x Verkehrswert der Bereicherung 

__________________________________________________________ 

Verkehrswert des Grundstücks 

 

zu ermitteln. Insoweit bedarf es - anders als im Erbfall - der Klärung, ob als Verkehrswert des Grundstücks der festgestellte Grundbesitzwert oder der gezahlte Kaufpreis maßgeblich ist. Wird für die Ermittlung der bürgerlichrechtlichen Bereicherung der realisierte Kaufpreis als Verkehrswert des Grundstücks angesehen, würde sich folgende Bereicherung ergeben: 

 

2.500.000 EUR x (3.000.000 EUR ./. 1.400.000 EUR) 

 

________________________________________________ 

= 1.333.333 EUR 

3.000.000 EUR 

 

 

 

1.333.333 EUR 

abzgl. Steuerbefreiung 10 % (§ 13c ErbStG

./. 133.334 EUR 

Bereicherung (erste Lösung) 

1.199.999 EUR 

 

Wird für die Ermittlung der bürgerlichrechtlichen Bereicherung der vom FA festgestellte Ertragswert als Verkehrswert des Grundstücks angesehen, weil dieser „inhaltlich dem Verkehrswert (Marktwert) nach § 194 BauGB entspricht“, würde sich - anders gerechnet aber im Ergebnis wie im Erbfall - folgende Bereicherung ergeben: 

 

2.500.000 EUR x (2.500.000 EUR ./. 1.400.000 EUR) 

 

________________________________________________ 

= 1.100.000 EUR 

2.500.000 EUR 

 

 

 

 

1.100.000 EUR 

abzgl. Steuerbefreiung 10 % 

./. 110.000 EUR 

Bereicherung (zweite Lösung) 

990.000 EUR 

 

 

Für die erste Lösung könnte sprechen, dass die Bereicherung nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln ist und der steuerliche Begriff des gemeinen Werts in § 9 BewG hierfür kein Maßstab ist. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers/der Finanzverwaltung der gemeine Wert i.S. des § 9 BewG inhaltlich dem Verkehrswert entsprechen soll. Aus dem Vorhandensein eines Kaufpreises kann zudem nicht zwingend geschlossen werden, dass dieser auch tatsächlich dem Verkehrswert entspricht. Es könnte sich beispielsweise auch um einen Liebhaberpreis handeln, der nicht den wahren Wert der Immobilie wiederspiegelt. Darüber hinaus stellt sich in den Fällen, in denen zeitnah vor oder nach dem Bewertungsstichtag kein Kaufpreis realisiert worden ist, die Frage, ob nicht aus § 177 BewG (und Abschn. 3 AEBewGrV) zwingend abgeleitet werden muss, dass der vom FA festgestellte Grundbesitzwert dem Verkehrswert (Marktwert) entspricht. Zumindest müsste dies zugunsten des Steuerpflichtigen vermutet werden und der Finanzverwaltung der Nachweis eines höheren Werts obliegen. In § 198 BewG ist für den Steuerpflichtigen nur der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts vorgesehen.  

 

Unter Berücksichtigung der Zielrichtung des BewG, für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer alle Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu erfassen, ist zudem nicht nachvollziehbar, warum Schenkung und Erbfall zu unterschiedlichen Bereicherungen führen sollen. Das frühere - noch aus den Zeiten der Einheitsbewertung 1964 stammende Argument - der Vermeidung negativer Schenkungen, ist mit der Erbschaftsteuerreform 2009 m.E. überholt. Letztlich bleibt abzuwarten, ob die noch für dieses Jahr erwarteten ErbStR zur Klärung dieser Frage beitragen. Nicht auszuschließen ist, dass die Finanzverwaltung Abschn. 1 AEErbSt zumindest dahingehend ergänzt, dass im Regelfall zu vermuten ist, dass der festgestellte Grundbesitzwert dem Verkehrswert entspricht und auch für die Ermittlung der zivilrechtlichen Bereicherung zu berücksichtigen ist.  

 

Praxishinweis

Sollte die Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlage nach der ersten Lösung ermitteln, sollten die Fälle offengehalten werden, bis der BFH Gelegenheit bekommt, sich dazu zu äußern. 

Zur vor 2009 maßgeblichen Rechtslage finden sich in der BFH-Entscheidung vom 19.12.07 (II R 22/06, BFH/NV 08, 962) folgende Aussagen zur gemischten Schenkung:  

 

  • Im Falle der sogenannten gemischten Schenkung ist der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbstständige Leistungen aufteilen lässt. Über eine - teilweise - Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden.

 

  • Bei der Bewertung der zugewendeten Leistung ist auf den Verkehrswert abzustellen. Dabei sind alle tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände zu berücksichtigen, die üblicherweise vom Markt beachtet werden. Ungewöhnliche und persönliche Umstände haben dagegen unberücksichtigt zu bleiben. Insoweit gilt für den Verkehrswert dasselbe, was § 9 Abs. 2 S. 3 BewG für die Ermittlung des gemeinen Werts vorschreibt. Ungewöhnliche und persönliche Umstände sind solche, mit denen der Verkehr bei Abschätzung des Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen pflegt, die lediglich in einem Einzelfall ausnahmsweise die Preisbildung beeinflusst haben; persönliche Verhältnisse weisen darüber hinaus die Besonderheit auf, dass sie in der Person des Käufers oder Verkäufers liegen.

2. Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts

§ 198 BewG sieht auch für gemischte Schenkungen/Schenkungen unter Leistungsauflage die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren Verkehrswerts vor. Möglich sind nach Abschn. 43 Abs. 1 bis 3 AEBewGrV der Nachweis durch ein Sachverständigengutachten eines öffentlich bestellten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken oder des Gutachterausschusses. Nach Abschn. 43 Abs. 4 AEBewGrV kann aber auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zu Stande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück als Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts dienen. Ist ein Kaufpreis außerhalb dieses Zeitraums im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen, kann dieser als Nachweis dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt unverändert geblieben sind. 

 

Kommt ein solcher Kaufpreis nach dem Erlass eines Feststellungsbescheids zustande, liegt nach Auffassung der OFD Magdeburg (6.9.10, DStR 10, 2637) eine wertaufhellende Tatsache bzw. ein Beweismittel in Bezug auf den am Bewertungsstichtag bestehenden Verkehrswert vor, sodass der Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden kann. Wird das Grundstück allerdings bereits vor dem Erlass des Bescheids verkauft, soll eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig am groben Verschulden des Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden scheitern, weil dieser in der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts nach einem niedrigeren gemeinen Wert mittels Kaufpreisnachweises befragt wird. 

3. Beibehaltung der mittelbaren Grundstücksschenkungen

Die mit der gemischten Schenkung verbundenen Fragestellungen werden sich m.E. auf die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht auswirken, wenn Steuerwert und gezahlter Kaufpreis voneinander abweichen. Die Hingabe von Geld zum Erwerb eines Grundstücks oder zur Errichtung eines Gebäudes kann gemäß R 16 Abs. 1 ErbStR 2003 als Schenkung von Grundbesitz anzusehen sein, wenn dem Bedachten nach dem erkennbaren Willen des Zuwendenden im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ein bestimmtes Grundstück/Gebäude verschafft werden soll. Das gilt auch, wenn nicht die gesamten Kosten der Anschaffung/Errichtung vom Schenker getragen werden. ln diesen Fällen kann eine Schenkung des dem hingegebenen Geldbetrag entsprechenden Teils des Grundstücks vorliegen (siehe Aufzählung in H 16 ErbStH). Der Geldbetrag muss grundsätzlich bereits bis zu dem Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks oder des Beginns der Baumaßnahme zugesagt sein. Kann dem FA insbesondere durch eine schriftliche Erklärung des Schenkers zur Übernahme der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachgewiesen werden, dass zu diesem Zeitpunkt eine Zusage bestand, kann die Zahlung des vereinbarten Geldbetrags auch nachträglich erfolgen. Zwischen der Bereitstellung des Geldes und seiner bestimmungsmäßigen Verwendung muss ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. 

 

Beispiel 3

Vater V hat in einer schriftlichen Erklärung seiner Tochter T mitgeteilt, dass er den Kaufpreis zum Erwerb des Einfamilienhauses in der Schlossallee 1 in Traumstadt übernehmen wird. Diese Erklärung hat er gleichzeitig der zuständigen Schenkungsteuerstelle des FA zugeleitet. T erwirbt das Einfamilienhaus einen Monat später mit notariellem Kaufvertrag zum Kaufpreis von 1.360.000 EUR. Der Kaufpreis wird von V unmittelbar an den Verkäufer gezahlt. Da es für die Immobilie keinen Vergleichswert gibt, beträgt der Wert des Hauses im Sachwertverfahren 980.000 EUR. 

 

Lösung: Da dem FA durch eine schriftliche Erklärung des Schenkers nachgewiesen worden ist, dass bereits vor Anschaffung eine Zusage zur Übernahme der Anschaffungskosten bestand, liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung vor. Da es für die Immobilie keinen Vergleichswert gibt, ist der Wert des Hauses im Sachwertverfahren mit 980.000 EUR festzustellen. 

 

 

In Abgrenzung hierzu wird gemäß R 16 Abs. 2 ErbStR 2003 in der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Grundstücks eine Geldschenkung unter einer Auflage gesehen, wenn der Schenker dem Beschenkten gegenüber lediglich zum Ausdruck bringt, dass dieser für den zugewendeten Geldbetrag im eigenen Namen und für eigene Rechnung ein Grundstück erwerben soll, ohne dass dabei schon feststeht, um welches Grundstück es sich handelt. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2011 | Seite 137 | ID 145020