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01.02.2007 | Mittelbare Grundstücksschenkung

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer: Auf die Art des Vermögens kommt es an!

von WP/StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

§ 21 ErbStG ermöglicht die Anrechnung ausländischer ErbSt, soweit diese auf Auslandsvermögen entfällt und sofern ein Fall nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt, d.h. 

  • der Erblasser zur Zeit seines Todes,
  • der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder
  • der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer

 

unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig bzw. Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist. Sofern ein DBA besteht, sind die Regelungen des DBA vorrangig. Der Beitrag zeigt die Wirkungsweise der Anrechnung ausländischer ErbSt am Beispiel einer grenzüberschreitenden Schenkung auf und geht insbesondere auf die Besonderheiten des Begriffs des Auslands­vermögens ein. 

 

Ausgangssachverhalt

Die im Ausland ansässigen Schenker (die Eltern S) beabsichtigen, ihrer im Inland ansässigen Tochter (T) ein jeweils im Privatvermögen befindliches Aktienpaket (Beteiligungen jeweils unter 10 %) sowie ein Bankguthaben zu schenken. Ein DBA mit Deutschland besteht nicht. Es ist vorgesehen, vom Bankguthaben ein in Deutschland belegenes Grundstück zu erwerben. Daher soll alternativ eine mittelbare Grundstücksschenkung in Betracht kommen. 

 

Praxishinweis: Auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer bestehen derzeit z.B. mit Dänemark, Griechenland, Schweden, Österreich, Schweiz und den USA DBA. Die Zahl der DBA auf diesem Gebiet ist weit niedriger als auf dem Gebiet der Ertragsteuern. 

 

1. Schenkungsteuerpflicht

Schenkungen unter Lebenden unterliegen der SchenkSt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die persönliche Steuerpflicht tritt ein, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Steuerentstehung ein Inländer ist. Als Inländer gelten u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG). Die Schenkung eines Aktienpakets, eines Geldbetrags oder eines Grundstücks durch S an T ist somit in Deutschland schenkungsteuerbar. 

 

2. Begriff des Auslandsvermögens

Nach § 21 ErbStG wird bei Erwerben, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen ErbSt entsprechenden Steuer herangezogen werden, auf Antrag die ausländische ErbSt insoweit auf die deutsche ErbSt angerechnet, wie diese auf das Auslandsvermögen entfällt. Dies gilt trotz des Gesetzeswortlauts nicht nur für die ErbSt, sondern auch für die SchenkSt (Meincke, 14. Aufl., § 21 Rn. 11). § 21 ErbStG setzt den Erwerb von Auslandsvermögen voraus und greift nicht ein, wenn Inlandsvermögen erworben wird. Unterliegt das Auslandsvermögen sowohl im Ausland als auch im Inland der Besteuerung, kommt es zu einer Doppelbelastung von SchenkSt. Die Anrechnung führt nicht zu einer Erstattung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer, da die Anrechnung auf den Betrag der deutschen Steuer beschränkt ist. Der Umfang des Auslandsvermögens (§ 21 Abs. 2 ErbStG) hängt davon ab, ob der Schenker oder der Beschenkte „Steuerinländer“ ist. 

 

  • Der Erblasser (Schenker) war zurzeit seines Todes / der Ausführung der Schenkung Inländer: Zum Auslandsvermögen zählen alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

 

Praxishinweis: Hierbei handelt es sich um den engen Begriff des Auslandsvermögens, der nur die in § 121 BewG genannten Vermögensgegenstände und Rechte einschließt, soweit diese auf das Ausland entfallen.

 

  • Der Erblasser (Schenker) war zurzeit seines Todes / der Ausführung der Schenkung kein Inländer: Zum Auslandsvermögen zählen alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens i.S. des § 121 BewG sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

 

Praxishinweis: Dieser weite Begriff des Auslandsvermögens umfasst sämtliche Vermögensgegenstände und Rechte mit Ausnahme des in Deutschland belegenen oder befindlichen Vermögens nach § 121 BewG.

 

Ist der Erwerber Inländer, ist die weite Definition des Begriffs des Auslands­vermögens maßgebend. Je größer das Auslandsvermögen ist, desto grö ßer ist die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer ErbSt / SchenkSt. Mithin ist also die Variante, dass der Erwerber Inländer ist, in dieser Hinsicht die günstigere, da das Anrechnungspotenzial größer ist, als wenn statt des Erwerbers der Erblasser (Schenker) Inländer ist.  

 

Anrechnung ausländischer Schenkungsteuer

 

Schenker ist Inländer 

Schenker ist Ausländer 

  • Aktien (unter 10 %), unabhängig davon, in welchem Land das Depot ist

keine Anrechnung 

Anrechnung 

  • Bankguthaben, unabhängig davon, ob das Guthaben bei einer inländischen oder ausländischen Bank besteht

keine Anrechnung 

Anrechnung 

  • In Deutschland belegener Grundbesitz

keine Anrechnung 

keine Anrechnung 

  • Im Ausland belegener Grundbesitz

Anrechnung 

Anrechnung 

 

Im Inland belegener Grundbesitz gehört damit in keinem Fall zum Auslandsvermögen i.S. des § 121 BewG, da inländischer Grundbesitz im Katalog der Vorschrift enthalten ist. Bei Aktien und Bankguthaben hängt die Zuordnung zum Auslandsvermögen davon ab, ob der Schenker Inländer oder Ausländer ist. Ist – wie im Sachverhalt unterstellt – der Beschenkte Inländer, gehören Aktien oder Bankguthaben des ausländischen Schenkers also zum Auslandsvermögen. Würde die Schenkung umgekehrt erfolgen, würde also ein Inländer ein Aktienpaket oder Bankguthaben ins Ausland verschenken, würden diese Vermögensgegenstände nicht zum Auslandsvermögen gehören, so dass insoweit keine Anrechnung der hierauf anfallenden ausländischen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer möglich wäre. Wird ein Grundstück verschenkt, handelt es sich in beiden Fällen um inländisches Vermögen mit der Folge der Doppelbesteuerung.  

 

Praxishinweis: Bei einer Schenkung unter Inländern ist die mittelbare Grundstücksschenkung schenkungsteuerlich begünstigt, da der SchenkSt der Grundbesitzwert nach § 138 ff. BewG zugrunde gelegt wird. Dieser Vorteil verringert sich oder geht sogar vollständig durch den Verlust der Möglichkeit zur Anrechnung ausländischer SchenkSt verloren. Um diesen Nachteil aus einer Doppelbesteuerung – auch teilweise – zu vermeiden, könnte es im Einzelfall ratsam sein, Auslandsvermögen zum Gegenstand der Schenkung zu machen. Im Sachverhalt kann es damit günstiger sein, keine mittelbare Grundstücksschenkung durchzuführen, sondern stattdessen Aktien bzw. Bankguthaben zu verschenken. 

 

Eine mittelbare Grundstücksschenkung durch einen Ausländer ist aber nicht generell von Nachteil, da dies maßgeblich vom Wertgefüge des zu übertragenden Vermögens, dem bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung anwendbaren Grundbesitzwert nach § 138 ff. BewG und schließlich der Höhe der ausländischen Steuer abhängt. 

 

Praxishinweis: Es bestehen keine ersichtlichen Einschränkungen dahingehend, dass als Voraussetzung einer Grundstücksschenkung die Inländereigenschaft beim Erwerber und zugleich beim Schenker vorliegen muss. Die Inländereigenschaft des Erwerbers führt zur unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht des Erwerbs an sich. Die unbeschränkte Steuerpflicht kennt einerseits keine Beschränkung der Besteuerung und wirkt sich unter diesem Aspekt nachteilig für den Steuerpflichtigen aus. Andererseits sind mit der unbeschränkten Steuerpflicht des Erwerbs keine Beschränkungen der Steuerentlastung verbunden, so dass das Institut der mittelbaren Grundstücksschenkung auch grenzüberschreitend anzuwenden ist. 

 

3. Bemessung der Schenkungsteuer

Die folgende Berechnung zeigt die Ermittlung der SchenkSt unter der Annahme, dass bei der in Betracht kommenden mittelbaren Grundstücksschenkung der auf den Zeitpunkt der Schenkung zu ermittelnde Grundbesitzwert ca. 80 % (Variante 2) und alternativ 60 % (Variante 3) sowie 50 % (Variante 4) des Verkehrswerts des Grundstücks ausmacht. Variante 5 entspricht der Übertragung des Aktiendepots und Bankguthabens. Ergänzend wird als Variante 1 der Fall dargestellt, der der Übertragung von Inlandsvermögen entspricht, bei der der Verkehrswert (VW) dem schenkungsteuerlich maßgebenden Wert entspricht. Variante 1 ist der ungünstigste Fall, da weder eine Begünstigung bei der schenkungsteuer­lichen Wertermittlung greift noch die Anrechnung ausländischer Steuer möglich ist. Weitere Annahmen sind: 

  • Die SchenkSt trägt der Erwerber und erhöht damit nicht den Wert des schenkungsteuerlichen Erwerbs.
  • Sonstige Erwerbskosten (Notar, Grundbuch etc.) bleiben unberücksichtigt. Diese Kosten sind nach überwiegender Auffassung abzugsfähig, vorausgesetzt, die Kosten werden vom Beschenkten getragen.

 

Belastungsvergleich

 

Variante 1 

Variante 2 

Variante 3 

Variante 4 

Variante 5 

 

EUR 

EUR 

EUR 

EUR 

EUR 

Schenkung von Inlandsvermögen i.S. von § 121 BewG, soweit es sich nicht um Grundvermögen handelt (z.B. durch eine Grundschuld an einem inländischen Grundstück besicherte Forderung) 

 

 

1.500.000 

 

 

 

 

Schenkung eines Grundstücks in Deutschland; VW 1.500.000 EUR 

 

 

 

 

 

angenommener Grundbesitzwert: 

 

 

 

 

 

80 % des Verkehrswerts 

 

1.200.000 

 

 

 

60 % des Verkehrswerts 

 

 

900.000 

 

 

50 % des Verkehrswerts 

 

 

 

750.000 

 

Schenkung von Auslandsvermögen (Aktiendepot und Bankguthaben); VW 1.500.000 EUR 

 

 

 

 

 

 

1.500.000 

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, da Wohnsitz des Erwerbers in Deutschland) beim Erwerb von beiden Elternteilen 

 

 

 

- 410.000 

 

 

 

- 410.000 

 

 

 

- 410.000 

 

 

 

- 410.000 

 

 

 

- 410.000 

Steuerpflichtiger Erwerb 

1.090.000 

790.000 

490.000 

340.000 

1.090.000 

Steuersatz 19 %, Steuerklasse I 

207.100 

150.100 

 

 

207.100 

Steuersatz 15 %, Steuerklasse I 

 

 

73.500 

51.000 

 

Anrechnung ausländischer SchenkSt 

nein 

nein 

nein 

nein 

ja 

 

 

Aus der Berechnung geht hervor, dass eine mittelbare Grundstücksschenkung nur dann mit Vorteilen verbunden ist, wenn die ausländische SchenkSt kleiner wäre als die Differenz zwischen der deutschen SchenkSt auf das Aktiendepot und das Bankguthaben einerseits und der deutschen SchenkSt auf die mittelbare Grundstücksschenkung andererseits. 

 

Belastungsunterschiede

Unter der Annahme einer ausländischen Steuer i.H. von 100.000 EUR auf das Aktiendepot und das Bankguthaben ergeben sich folgende Belastungsunterschiede: 

 

 

Variante 1 

Variante 2 

Variante 3 

Variante 4 

Variante 5 

 

EUR 

EUR 

EUR 

EUR 

EUR 

Deutsche Steuer 

207.100 

150.100 

73.500 

51.000 

207.100 

Ausländische Steuer 

100.000 

100.000 

100.000 

100.000 

100.000 

Anrechnung 

nein 

nein 

nein 

nein 

ja 

Gesamte Steuerbelastung 

307.100 

250.100 

173.500 

151.000 

207.100 

 

 

Unter den Bedingungen in Variante 2 sollte keine mittelbare Grundstücksschenkung vorgenommen werden. Stattdessen sollte Auslandsvermögen, also das Aktiendepot und das Bankguthaben, zum Gegenstand der Schenkung gemacht werden (Variante 5), um in den Genuss der Anrechnung zu gelangen. In den Varianten 3 und 4 ist der Vorteil aus der mittelbaren Grundstücksschenkung größer als der Nachteil aus dem Wegfall der Anrechnungsmöglichkeit. Variante 1 ist ohnehin die schlechteste, da keine Anrechnung ausländischer Steuer möglich ist und annahmegemäß auch keine begünstigte schenkungsteuerliche Wertermittlung erfolgt. 

 

4. Anrechnung beim Erwerb von Inlands- und Auslandsvermögen

Sofern der Erwerb nicht ausschließlich Auslandsvermögen umfasst, sondern zugleich Inlands- und Auslandsvermögen beinhaltet, wird die anteilig anzurechnende ausländische Steuer wie folgt ermittelt: 

 

Ermittlung der anzurechnenden Steuer

steuerpflichtiges Auslandsvermögen 

x deutsche ErbSt / SchenkSt 

= anrechenbare ausländische Steuer 

steuerpflichtiger Gesamterwerb 

 

Steuerpflichtiger Gesamterwerb  

2.000.000 EUR 

Deutsche Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer (19 %)  

380.000 EUR 

Steuerpflichtiges Auslandsvermögen 

500.000 EUR 

Ausländische Steuer, die der deutschen ErbSt / SchenkSt entspricht 

100.000 EUR 

anzurechnen = 500.000 / 2.000.000 x 380.000 

95.000 EUR 

 

Nicht angerechnet werden können in diesem Beispiel also 5.000 EUR. 

 

5. Ergebnis

Wegen der unterschiedlichen Begriffsbestimmung des Auslandsvermögens hängt die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer ErbSt davon ab, ob der Schenker oder der Erwerber Inländer ist. Ferner kann die Übertragung von Inlandsvermögen, wie z.B. Grundvermögen, mit Nachteilen verbunden sein, auch wenn für dieses Vermögen in Deutschland günstige Wertansätze maßgeblich sind. 

Quelle: Ausgabe 02 / 2007 | Seite 52 | ID 86561