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Grundstücksübertragungen
Lebzeitige Nachfolge bei kinderlosen Ehepaaren mit Immobilienbesitz durch Adoption des Neffen
von RA/FA Steuerrecht Carl-Bernhard von Heusinger und RA Marc Tepfer
Wenn ein kinderloses Ehepaar seinen umfangreichen renditeträchtigen Immobilienbesitz auf ein entferntes Familienmitglied zu Lebzeiten übertragen will, fallen hohe Schenkungsteuerbeträge an. Um die Schenkungsteuerbelastung möglichst gering zu halten, bietet sich das nachfolgend dargestellte Gestaltungsmodell der gewerblichen Prägung von Privatvermögen und einer (,,schwachen") Adoption eines entfernten Familienmitgliedes an. Im Kern geht es um die Umwandlung von Privatvermögen in Betriebsvermögen.
Die Nachfolgeplanung erfolgt in drei Schritten:
1.Adoption eines volljährigen Vermögensnachfolgers (,,schwache Adoption") als Kind in der Steuerklasse I,
2.Gründung einer vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG,
3.Übertragung von KG-Anteilen durch vorweggenommene Erbfolge.
Musterfall
Das kinderlose Ehepaar hat einen privaten Immobilienbesitz mit einem Verkehrswert von 5 Mio. EUR. Der Immobilienbesitz teilt sich in 4 Grundstücke auf, deren erbschaftsteuerliche Grundbesitzwerte 1,5 Mio. EUR (Gewerbeobjekt), 2 Mio. EUR (großer Einkaufsmarkt), 1,15 Mio. EUR (kleiner Einkaufsmarkt) und 1.750 EUR (Ackerland) betragen. Mit den Grundstücken werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Auf den Immobilien lasten mit Grundschulden gesicherte Verbindlichkeiten i.H.v. 1 Mio. EUR. Die Immobilien gehören den Ehegatten je zur Hälfte und sind länger als 10 Jahre in ihrem Eigentum.
Zwischen dem Ehepaar und dem 31-jährigen Groß-Neffen besteht ein verwandtschaftliches Verhältnis 3. Grades (Groß-Onkel + Groß-Tante). Die Beziehung ist durch langjährigen intensiven Kontakt gewachsen. Zu Studienzeiten erfolgte wöchentlich ein Treffen, bei dem auch über die Immobilien-Geschäftstätigkeiten des Ehepaares gesprochen wurde. Zudem arbeitete der Groß-Neffe gelegentlich im früheren Betrieb des Ehepaares. Das Ehepaar möchte mangels eigener Kinder seinem Groß-Neffen seinen Immobilienbesitz auf eine schenkungsteuerlich günstige Weise überlassen. Hierzu soll nach der Adoption des Groß-Neffen als Kind zunächst eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gegründet werden, bei der das Ehepaar sowohl an der Komplementär-GmbH als auch an der KG zu je gleichen Teilen beteiligt ist. Diese soll in mehreren Schritten auf den Groß-Neffen übertragen werden. Im ersten Schritt sollen dem Groß-Neffen 20 % der KG-Anteile und 20 % der GmbH-Anteile jeweils von der Groß-Tante übertragen werden.
1. Adoption eines volljährigen Vermögensnachfolgers
(,,schwache Adoption") als Kind in der Steuerklasse I
1.1 Adoption
Bei der Adoption des volljährigen Groß-Neffen ist auf folgende zivil- und steuerrechtliche Besonderheiten hinzuweisen.
1.1.1 Zivilrechtliche Hinweise
Die Adoption eines Volljährigen (,,schwache Adoption") erfolgt durch gemeinschaftliche Annahme durch das Ehepaar (§ 1741 Abs. 2 BGB). Eine Probezeit und Interessenabwägung sowie die Zustimmung zur Adoption durch das Vormundschaftsgericht sind entbehrlich.
Zusätzlich setzt die Adoption eines Volljährigen voraus, dass die Annahme sittlich gerechtfertigt ist (§ 1767 BGB). Dies ist der Fall, wenn zwischen dem Annehmenden und dem Anzunehmenden ein ,,Eltern-Kind-Verhältnis" bereits entstanden ist. Der Gesetzgeber lässt eine Adoption auch zu, wenn ein ,,Eltern-Kind-Verhältnis" zwar noch nicht besteht, aber erwartet werden kann, weil der Grundstein dafür bereits gesetzt wurde, auf dem sich dann die beabsichtigte Beziehung aufbauen kann.
In der leiblichen Familie beschränken sich die Beziehungen zwischen Eltern und Kind nach dessen Volljährigkeit - abgesehen von den Rechtsfolgen Unterhalt und Erbrecht - in der Regel auf eine ,,innere Verbundenheit" im Sinne einer seelischen Verbundenheit sehr unterschiedlicher Ausprägung, angelegt auf eine Begegnungsgemeinschaft, die auch durch wiederholte Besuche, Telefon- und Briefkontakt gelebt werden kann, und auf die Bereitschaft zu gegenseitigem unbedingtem Beistand (Münchener Kommentar/Maurer, BGB, 4. Aufl., § 1767 Rn. 5).
Im Musterfall ist die Beziehung durch langjährigen persönlichen Kontakt gepflegt worden. Dabei wurden auch Einblicke in die geschäftlichen Aktivitäten des vermögenden Ehepaares gewährt. Die Voraussetzungen der Adoption eines Volljährigen sollen damit vorliegen. Der Adoptionsantrag, der von der Groß-Tante, dem Groß-Onkel und dem Groß-Neffen gemeinsam gestellt werden kann und gem. § 1752 Abs. 2 BGB notariell beurkundet werden muss, ist von den Beteiligten beim Vormundschaftsgericht einzureichen (§ 1768 Abs. 1 BGB).
Hinweis: Im Unterschied zur Minderjährigenadoption entfaltet die ,,schwache Adoption" nur erbrechtliche Wirkung zwischen dem Ehepaar und dem volljährigen Neffen; eine blutsmäßige Begründung verwandtschaftlicher Beziehungen wie zu den leiblichen Eltern und Geschwistern wird hingegen nicht eingegangen. Das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern und zu den anderen leiblichen Verwandten (Geschwister usw.) bleibt bestehen (§ 1770 BGB).
1.1.2 Erbschaftsteuerliche Hinweise
Mit der Adoption wird der Groß-Neffe (nachfolgend Adoptivsohn genannt) zum Adoptivkind und in die Steuerklasse I nach § 15 Abs. 1 ErbStG eingeordnet. Im Zuge dessen können die erhöhten Freibeträge gem. § 16 ErbStG in Anspruch genommen werden. Hierdurch kommt der Adoptivsohn in den Genuss des erhöhten Freibetrages i.H.v. 205.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Zudem kommen ihm die deutlich niedrigeren Steuersätze gem. § 19 ErbStG zu Gute.
Werden Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften verschenkt, besteht der Steuervorteil der Adoption im Wesentlichen in der Inanspruchnahme des persönlichen Freibetrages gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 205.000 EUR. Denn für diese erbschaftsteuerrechtlichen Vermögensarten besteht die Regelung der Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG, die letztlich dazu führt, dass ein Erwerber, der der Steuerklasse II oder III angehört, einen Entlastungsbetrag von der tariflichen Schenkungsteuer erhält.
Der Entlastungsbetrag nach § 19a Abs. 4 S. 3 ErbStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 - HbeglG 2004 vom 29.12.03, BGBl. I, 3076 - beträgt nur noch 88 %, nicht wie bisher 100 %, des Unterschiedsbetrags zwischen der auf das begünstigte Vermögen entfallenden tariflichen Steuer nach dem tatsächlichen Steuersatz des Erwerbers und nach dem Steuersatz der Steuerklasse I.
Soweit - wie im Musterfall - nur begünstigtes Betriebsvermögen verschenkt wird, erfolgt die Besteuerung des übertragenen Betriebsvermögens nach der Steuerklasse I. Lediglich bei gemischten Erwerben bleibt durch diesen Entlastungsbetrag die Steuerprogression erhalten.
Ohne die steuerliche Gestaltung der Adoption würde sich auf Grund der gesetzlichen Regelung des § 19a ErbStG also bei der Übertragung nur begünstigten Betriebsvermögens nach § 19a ErbStG a.F. kein und nach § 19a ErbStG n.F. (HbeglG 2004) ein nur geringer Unterschied in der Besteuerung ergeben, gleich welcher Steuerklasse der Erwerber zuzuordnen ist.
Allerdings ist auch bei Anwendung des § 19a ErbStG der Freibetrag für diejenige Steuerklasse anzuwenden, der der Erwerber tatsächlich angehört. Wäre also vorliegend eine Adoption nicht erfolgt, so hätte auch bei Anwendung des § 19a ErbStG der Adoptivsohn nur einen ErbSt-Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG i.H.v. 5.200 EUR geltend machen können.
2. Gründung einer vermögensverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Rechtsform GmbH & Co. KG
Nach Änderung des Handelsgesetzbuches durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.98 ist die Rechtsform der GmbH & Co. KG auch für reine Holding-, Vermögens-, Immobilienverwaltungs- und Objektgesellschaften zugänglich (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 HGB). Zur Gründung einer GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich die Gründung einer Komplementär-GmbH und einer Kommanditgesellschaft erforderlich.
2.1 Errichtung einer Ehegatten-GmbH
2.1.1 Zivilrechtliche Hinweise
Bei der hier gegebenen typischen GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter. Die Gründung der Komplementär-GmbH läuft wie folgt ab: Der Abschluss des Gesellschaftsvertrages, der gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 - 4 GmbHG als zwingenden Satzungsbestandteil Firma und Sitz der Gesellschaft, Gegenstand bzw. Zweck des Unternehmens, den Betrag des Stammkapitals und den Betrag der von jedem Gesellschafter auf das Stammkapital zu leistenden Einlage (Stammeinlage) enthalten muss, ist notariell zu beurkunden (§ 2 Abs. 1 GmbHG).
Die GmbH entsteht allerdings erst mit der Eintragung in das Handelsregister. Allerdings kann auch die Vor-GmbH, d.h. die bereits durch notarielle Beurkundung des GmbH-Gesellschaftsvertrages gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene Gesellschaft, Komplementärin einer KG sein (BGH, BB 81, 689). Zivilrechtlich bestehen keine Bedenken dagegen, dass sich Ehegatten selbständig oder zusammen mit dem anderen an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligen.
Die Komplementär-GmbH wird mit dem gesetzlichen Mindeststammkapital in Höhe von 25.000 EUR ausgestattet. Zwar ist es gem. § 7 Abs. 2 GmbHG nur erforderlich, die Hälfte des gesamten Stammkapitals bei der Gründung einzuzahlen. Wegen der anstehenden Übertragung von Anteilen an der GmbH auf den Neffen sollte hier aber von Anfang an das volle Stammkapital eingezahlt werden, um jedenfalls eine Nachschusspflicht des Adoptivsohnes bei Eintritt in die Gesellschaft sowie eine Differenzhaftung gegenüber Gläubigern zu vermeiden.
2.1.2 Steuerliche Hinweise
Die GmbH ist grundsätzlich gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig. Bereits mit Gründung der Vorgesellschaft (,,Vor-GmbH"), d.h. Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium, beginnt die Körperschaftsteuerpflicht (A 2 Abs. 3 S. 1 KStR).
2.2 Gründung einer KG
2.2.1 Zivilrechtliche Hinweise
Die Gründung der KG erfordert - wie bei der GmbH-Gründung - den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages (§§ 161 Abs. 2, 109 HGB). Dieser bedarf zwar grundsätzlich weder der Schriftform noch der notariellen Beurkundung. Die steuerrechtlichen Besonderheiten bei Abschluss von Verträgen unter nahen Angehörigen, insbesondere bei Familiengesellschaften, sind allerdings zu beachten (2.2.2.1).
Bei der hier vorgesehenen personenidentischen GmbH & Co. KG ist ein besonderes Augenmerk auf die Verzahnung des Gesellschaftsvertrages der Komplementär-GmbH mit dem der KG zu legen. Es ist insbesondere zu regeln, dass die Gesellschafter zur Aufrechterhaltung und ggf. Wiederherstellung verhältnismäßig gleicher Beteiligungsverhältnisse verpflichtet sind.
Bei der KG ist die Höhe der Haft- und der Pflichteinlagen der zunächst beteiligten Ehegatten zu regeln. Die Pflichteinlage ist in das Gesellschaftsvermögen zu leisten, während die Hafteinlage die Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft ziffernmäßig begrenzt. Im vorliegenden Fall sollten Pflicht- und Hafteinlage übereinstimmen. Die Grundstücke haben vorliegend einen Wert von 5 Mio. EUR. Es könnte eine Bewertung mit diesem Wert, mit einem höheren oder einem niedrigeren Wert erfolgen. Bei einer Überbewertung von Sacheinlagen tritt die Haftungsbefreiung der Kommanditisten nur in Höhe des effektiven Wertes der Grundstücke ein (Baumbach/Hopt, HGB, 31. Aufl., § 171 Rn. 6). Würden die Grundstücke niedriger als mit dem wahren Wert bewertet, so ist umstritten, ob die Haftungsbefreiung nur in Höhe des niedrigeren Wertansatzes oder des tatsächlichen Wertes der Grundstücke eintritt.
Zur Vereinfachung werden die Grundstücke hier mit ihrem tatsächlichen Verkehrswert von 5 Mio. EUR in die neue GmbH & Co. KG eingebracht. Gleichzeitig werden auf den Immobilien lastende Verbindlichkeiten mit in die Gesellschaft eingelegt.
Die Einlageleistung erfolgt hier schuldrechtlich durch die Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums an den Grundstücken nebst Verbindlichkeiten auf die GmbH & Co. KG durch Einbringungsvertrag, der notariell zu beurkunden ist (§ 311b BGB). Die dingliche Eigentumsübertragung erfolgt ebenfalls notariell - zumeist in einer Urkunde - durch Auflassung und Eintragung in das Grundbuch gem. §§ 873, 925 BGB (Beck'sches Handbuch der Personengesellschaft, 2. Aufl., § 2 Rn. 73 ff.). Für die Übertragung der Verbindlichkeiten müssen die darlehensgebenden Banken zustimmen, da es sich um eine Schuldübernahme i.S.v. § 415 Abs. 1 BGB handelt.
Die Kapitaleinlage von 2 Mio. EUR je Ehepartner soll hier der in das Handelsregister einzutragenden Haftsumme entsprechen. Zudem ist in diesem Fall im Vorgriff auf die geplante Beteiligung des Adoptivsohnes eine Regelung der Geschäftsführungsverhältnisse zu treffen und auch eine zukunftgerichtete Nachfolgeregelung für den Fall, dass einer der Eheleute stirbt.
2.2.2 Steuerliche Hinweise
Folgende steuerliche Besonderheiten sind bei der Gründung der gewerblich geprägten Personengesellschaft zu beachten.
2.2.2.1 Einkommensteuer
2.2.2.1.1 Familiengesellschaft
Bei Familiengesellschaften müssen über den Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG weitere Anforderungen erfüllt sein, damit der BFH sie als solche anerkennt.
  • Nötig ist ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschaftsvertrag, der im Vorhinein abgeschlossen sein muss. § 41 AO ist insoweit unbeachtlich. Dieser muss einem Fremdvergleich standhalten. Schließlich ist die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrages erforderlich.
  • Darüber hinaus wird die Angemessenheit der Gewinnverteilung geprüft. Hierfür ist der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.5.72 heranzuziehen, der eine Gewinnverteilung für angemessen hält, wenn sich auf längere Sicht eine Verzinsung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils von 15 % ergibt (BFH, BStBl. II 73, 5).
    2.2.2.1.2 Gewerblich geprägte Personengesellscha
    Die GmbH & Co. KG ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, bei der neben den auf jeden einzelnen Gesellschafter entfallenden Gewinnen auch die Tätigkeits- und Sondervergütungen zu den gewerblichen Einkünften zählen. Die Einbringung der Grundstücke der Eheleute in das Vermögen der KG stellt eine Überführung aus dem Privatvermögen der Ehegatten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft dar und zwar gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage).
    Es handelt sich bei dieser Einlage um einen tauschähnlichen Vorgang (BMF 23.09.00, BStBl. I, 462). Bei der Personengesellschaft führt dies zu einem Anschaffungsgeschäft, bei dem die Immobilien gem. § 6 Abs. 6 S. 1 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (Schmidt, EStG 2003, § 6 Rz. 542). Die mitübertragenen Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Nennwert bzw. dem abgezinsten Nennwert anzusetzen.
    Es ergibt sich folgende KG-Eröffnungsbilanz:
    2.2.2.1.3 Ehegattenbesteuerung
    Bei den Ehegatten wäre ein Gewinn aus der Einlage des Grundstückes in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG zu versteuern gewesen, wenn es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG gehandelt hätte. Dies ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Einlage der Grundstücke die Anschaffung der Grundstücke nicht länger als 10 Jahre zurückliegt. Da hier im Musterfall die Anschaffung der eingelegten Grundstücke länger als 10 Jahre zurückliegt, scheidet eine ertragsteuerliche Erfassung des Einlagevorganges aus.
    In diesem Zusammenhang ist auf das BFH-Urteil vom 16.12.03 (IX R 46/02, Abruf-Nr. 040341) hinzuweisen, in dem die seit 1999 geltende rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre als verfassungswidrig angesehen wird. Diejenigen Grundstückseigentümer, bei denen die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG a.F. bereits abgelaufen war und die damit nach altem Recht eine geschützte, gegen den (früheren) Steuerzugriff abgeschirmte Rechtspositon erlangt hatten, hätten eine Vertrauensposition erlangt, ihre Grundstücke auch in Zukunft steuerfrei verkaufen zu können. Der BFH hat die Frage dem BVerfG vorgelegt. In solchen Fällen ist die AdV zu beantragen.
    2.2.2.2 Grunderwerbsteuer
    Bei der Einbringung der Grundstücke in die GmbH & Co. KG fällt keine Grunderwerbsteuer an. Denn gem. § 5 Abs. 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) übergeht, an der die ehemaligen Miteigentümer entsprechend ihrem Anteil beteiligt sind. Die Eheleute waren zunächst zu je 50 % an den Grundstücken beteiligt und jetzt sind sie es an der GmbH & Co. KG.
    Zwar sieht § 5 Abs. 3 GrEStG vor, dass die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht anzuwenden sind, soweit sich die Beteiligung des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von 5 Jahren ändert. § 5 Abs. 3 GrEStG ist hier allerdings nicht anwendbar, da der Erwerb der Grundstücke durch den Adoptivsohn bereits gem. § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen ist (BMF 14.2.02, 3 - S 4400/15
    2.2.2.3 Gewerbesteuer
    Da die gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet, ist auf Antrag die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrages vorzunehmen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Insoweit entfällt die Gewerbesteuer gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.
    2.2.2.4 Umsatzsteuer
    Die Übertragung von Miteigentumsanteilen an den Grundstücken auf die GmbH & Co. KG ist gem. § 4 Nr. 9 UStG umsatzsteuerbefreit (A 71 Abs. 1 UStR).
    3. Übertragung von KG-Anteilen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
    Für die Übertragung der von der Groß-Tante gehaltenen KG-Anteile und GmbH-Anteile auf den Adoptivsohn sind folgende zivil- und steuerrechtliche Besonderheiten zu beachten.
    3.1 Zivilrechtliche Hinweise
    Die Übertragung der KG-Anteile erfolgt durch Abschluss eines Übertragungs- bzw. Schenkungsvertrages, in dem sich die Groß-Tante verpflichtet, Anteile an der KG in einer bestimmten Höhe an den Adoptivsohn unentgeltlich zu übertragen. Dieses Grundgeschäft unterliegt zwar grundsätzlich nicht den Formvorschriften der §§ 311b BGB, 15 Abs. 4 GmbHG, selbst wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus Grundvermögen besteht (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 45 IV 3. a). Gleichwohl ist die Form des § 518 Abs. 1 BGB einzuhalten, wonach das Schenkungsversprechen - auch unter Familienmitgliedern - notariell zu beurkunden ist. Ferner ist zur Durchführung der Anteilsübertragung die Abtretung der KG-Anteile gem. §§ 398, 413 BGB erforderlich. Dieses Verfügungsgeschäft ist formfrei möglich, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine abweichende Vereinbarung hierzu vor.
    Da in einer Personengesellschaft die Mitgliedschaft verselbstständigt ist und die gesellschaftsrechtliche Beteiligung einen eigenen Vermögensgegenstand darstellt, führt die Übertragung von Anteilen an der Personengesellschaft gleichzeitig zu einer formlosen mittelbaren Änderung der Eigentumsverhältnisse an den Grundstücken, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören.
    Die wirksame Übertragung von GmbH-Anteilen erfolgt einerseits durch notarielle Beurkundung hinsichtlich des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 BGB) bzw. der Verpflichtung der Groß-Tante, 20 % Geschäftsanteile auf den Adoptivsohn als Unternehmensnachfolger zu übertragen (§ 15 Abs. 4 S. 1 GmbHG), und andererseits hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile gem. § 15 Abs. 3 GmbHG.
    3.2 Steuerliche Hinweise
    Nachfolgend werden die steuerlichen Auswirkungen der unentgeltlichen Übertragung von jeweils 20 % der KG-Anteile und der GmbH-Anteile, entsprechend einem Verkehrswert von 800.000 EUR, auf den Adoptivsohn untersucht.
    3.2.1 Einkommensteuer
    Ertragsteuerlich gilt bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die steuerneutrale Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Beim bisherigen Betriebsinhaber ist der Buchwert anzusetzen. Der Adoptivsohn als Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (Schmidt, EStG 2003, 22. Aufl., § 6 Rn. 473, 474 - ,,Fußstapfen-Theorie"). Es kommt bei der Übertragung der KG-Anteile also nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.
    Beachtlich hierbei ist, dass der Mitunternehmeranteil neben der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auch immer das - funktional wesentliche - Sonderbetriebsvermögen umfasst. Gem. ständiger BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH 15.10.98, IV R 18/98, BStBl. II 99, 286) sind die Anteile an der Komplementär-GmbH immer wesentliches Sonderbetriebsvermögen der Kommanditgesellschaft. Die Übertragung erfolgt hier in gleicher Quote.
    Gem. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ist seit dem 1.1.02 auch der Rückbehalt von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen, also eine Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils ohne quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens zulässig (OFD Münster 10.9.02, GmbHR 02, 1207). Der Rechtsnachfolger muss allerdings den erworbenen Mitunternehmeranteil für einen Zeitraum von 5 Jahren behalten, er darf ihn also nicht veräußern oder aufgeben (Schmidt, EStG 2003, 22. Aufl., § 6 Rn. 477).
    3.2.2 Erbschaftsteuer
    Für die schenkungsteuerliche Belastung der lebzeitigen Nachfolge, bei der die sachliche und persönliche Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben ist, kommt es für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 Abs. 1 ErbStG) wesentlich auf die Bewertung des zu übertragenden Betriebsvermögens bzw. Mitunternehmeranteils an. Für die Berechnung der Schenkungsteuerbelastung ist die steuerliche Bewertung der KG-Anteile bzw. der GmbH-Anteile notwendig.
    3.2.2.1 Bewertung der KG-Anteile
    Bei Personengesellschaften sind zum Zwecke der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen Aktiva, Schulden und sonstigen Passiva weitgehend mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG, R 122 Nr. 9 ErbStR). In den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG) sind nach R 115 ErbStR neben dem Gesamthandsvermögen auch die Bilanzansätze aus etwaigen Ergänzungsbilanzen und die Wirtschaftsgüter aus den Sonderbilanzen (Sonderbetriebsvermögen I und II) einzubeziehen.
    Auch hier sind die Steuerbilanzwerte zum Stichtag des Vermögensüberganges maßgebend (§ 11 i.V.m. § 9 ErbStG). Der Mitunternehmeranteil im Ganzen ist also Bewertungsgegenstand (§ 3 S. 1 BewG), wobei dessen Wert im Wege einer Einzelbewertung gem. § 98a BewG zu ermitteln ist. Hierbei handelt es sich um eine Durchbrechung vom Grundsatz der Gesamtbewertung i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 BewG, welches in § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 2 BewG, § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG i.V.m. § 98 a BewG angeordnet wird (Beck'sches Handbuch der Personengesellschaft, 2. Aufl., § 8 Rn. 268).
    Für Betriebsgrundstücke gilt unter anderem eine Ausnahme gem. § 99 BewG. Gem. § 99 Abs. 2 BewG wird abweichend von der ertragsteuerlichen Zuordnung von etwaig betrieblich genutzten Grundstücken und Gebäuden ausschließlich zum Zwecke der Erbschaftsteuer entschieden, ob ein Grundstück zum Betriebsvermögen gehört oder nicht. Danach ist ein Grundstück als Betriebsgrundstück anzusehen, wenn es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (,,Alles-oder Nichts-Prinzip").
    Betriebsgrundstücke werden gem. § 12 Abs. 3 und 5 ErbStG i.V.m. §§ 99 Abs. 3, 138 ff. BewG im Rahmen der Bedarfsbewertung mit dem Grundbesitzwert bewertet.
    Betriebsschulden müssen, damit sie bewertungsrechtlich abzugsfähig sind, gem. § 103 Abs. 1 BewG mit dem Gewerbebetrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, d.h. die Entstehung der Schuld muss ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhen, die das Betriebsvermögen betreffen. Der Höhe nach erfolgt der Ansatz der Betriebsschulden gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG mit den Steuerbilanzwerten.
    3.2.2.2 Bewertung der GmbH-Anteile
    Da die Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH Sonderbetriebsvermögen der Kommanditgesellschaft darstellen, sind diese für erbschaftsteuerliche Zwecke bei der Berechnung des Werts der KG-Anteile einzubeziehen. Die Bewertung der GmbH-Anteile erfolgt nach dem sog. Stuttgarter Verfahren (§ 11 Abs. 2 BewG, R 96 ff ErbStR). Erhält die Komplementärin aber neben der Kostenerstattung für die Geschäftsführung nur ein Entgelt für die Übernahme des Haftungsrisikos und übt sie sonst keine weitere Geschäftstätigkeit aus, ist der gemeine Wert der Anteile ohne Berücksichtigung der Ertragsaussichten mit dem Vermögenswert festzustellen (R 105 Abs. 1 ErbStR). Aus Vereinfachungsgründen soll hier der Vermögenswert mit dem Betrag des Stammkapitals übereinstimmen.
    3.2.2.3 Aufteilung des Betriebsvermögens auf Gesellschafter
    Da zunächst das gesamte Vermögen der Kommanditgesellschaft bewertet wird, ist der so ermittelte Wert entsprechend der häufig unterschiedlichen Beteiligung einzelner Kommanditisten an der Gesellschaft aufzuteilen. Dabei sind die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens einschließlich der Forderungen und Schulden dem jeweiligen Gesellschafter vorab zuzurechnen. Weiterhin sind die Kapitalkonten aller Gesellschafter aus der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz des übertragenden Gesellschafters vorweg zuzurechnen. Zum Kapitalkonto rechnen neben dem Festkapital des Gesellschafters auch der Anteil an gesamthänderischen Rücklagen und die variablen Kapitalkonten, sofern es sich dabei um Eigenkapital der Gesellschaft handelt (Moench, Erb- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2003, § 12 Abschn. II / 3b, Rz. 14ff).
    3.2.2.4 Wert des Betriebsvermögens
    Wendet man das Bedarfswertverfahren auf den Musterfall an, ergibt sich folgender Steuerwert des Betriebsvermögens:
    Bewertung des Betriebsvermögens
    I. Wert des Gesamthandsvermögens 
    Grundstücke und Gebäude (Grundbesitzwerte) 
    1. Grundstück (Autohaus)1.500.000 EUR
    2. Grundstück (großer Einkaufsmarkt)2.000.000 EUR
    3. Grundstück (kleiner Einkaufsmarkt)1.150.000 EUR
    4. Acker bzw. Bauland 1.750 EUR
    Summe4.651.750 EUR
    Summe der Betriebsschulden./. 1.000.000 EUR
    (Steuer-)Wert des Betriebsvermögens3.651.750 EUR
    II. Wert der GmbH-Anteile 25.000 EUR
    III. Wert des Betriebsvermögens3.676.750 EUR
    IV. Summe der Kapitalkonten (Eheleute je 50 %)4.000.000 EUR
    V. Anteil der Gesellschafter am Wert des Betriebsvermögens
    Gesellschafter EhemannEhefrau
    Wert des Betriebsvermögens   3.676.750 EUR  
    Vorwegzurechnung von Sondervermögen (GmbH-Anteile)   25.000 EUR   12.500 EUR   12.500 EUR
    Abzgl. Kapitalkonten   4.000.000 EUR   2.000.000 EUR   2.000.000 EUR
    Unterschiedsbetrag   ./. 348.250 EUR   ./. 174.125 EUR   ./. 174.125 EUR
    Anteil am Wert des Betriebsvermögens    1.838.375 EUR   1.838.375 EUR
    3.2.2.5 Betriebsvermögensfreibetrag
    Der Adoptivsohn kann auf Grund der Gründung der GmbH & Co. KG mit anschließender Übertragung von KG-Anteilen den Betriebsvermögensfreibetrag gem. § 13a ErbStG i.H.v. 225.000 EUR (vgl. Haushaltsbegleitgesetz vom 19.12.03) für jede der beiden Schenkungen von KG-und GmbH-Anteilen geltend machen. Insbesondere muss hierfür eine unwiderrufliche schriftliche Erklärung des jeweiligen Schenkers vorliegen (R 58 Abs. 4 ErbStR). Dabei wird der Freibetrag bei Inanspruchnahme stets voll verbraucht, auch wenn er auf Grund eines geringeren Wertes des Betriebsvermögens nicht voll in Anspruch genommen wurde (Moench, a.a.O., § 13a Rz. 66).
    Weiterhin kann der Betriebsvermögensfreibetrag gem. § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG für weiteres innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von derselben Person anfallendes Vermögen i.S.d. § 13a Abs. 4 ErbStG nicht mehr in Anspruch genommen werden, unabhängig davon, wer Empfänger ist (Moench, a.a.O., § 13a Rz. 81).
    Für das vom Adoptivsohn erworbene Betriebsvermögen gilt schließlich die Veräußerungsbeschränkung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 u. Nr. 4 ErbStG. Veräußert der Adoptivsohn die erworbenen Anteile (KG-Anteile und GmbH-Anteile) innerhalb von 5 Jahren oder wird die GmbH & Co. KG innerhalb von 5 Jahren aufgelöst oder ihr Kapital entnommen oder auf anderem Wege wieder in das Privatvermögen zurückgeführt, gehen der Freibetrag und der Bewertungsabschlag rückwirkend verloren. Die Beachtung der 5-jährigen Behaltensfrist ist zur Wahrung des schenkungsteuerlichen Gestaltungsmodells äußerst wichtig.
    3.2.3 Grunderwerbsteuer
    Gem. § 1 Abs. 2a GrEStG unterliegt die Übertragung der KG-Anteile auf den Adoptivsohn nicht der Grunderwerbsteuer, da der Adoptivsohn lediglich 20 % der gesamten KG-Anteile von seiner Groß-Tante (Adoptivmutter) erhält. Erst wenn durch die Übertragung der KG-Anteile eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes erfolgt, in dem 95 % der Anteile auf den neuen Gesellschafter übergehen oder sich gem. § 1 Abs. 3 GrEStG alle Anteile in einer Hand vereinigen, fällt für die Übertragung der Gesellschaftsanteile Grunderwerbsteuer an, weil der Gesetzgeber insoweit von einer quasi Grundstücksübertragung ausgeht, die grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegt.
    3.2.4 Umsatzsteuer
    Es handelt sich bei der Übertragung der KG-Anteile um ein unentgeltliches Geschäft, so dass es am Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fehlt. Mithin ist die unentgeltliche Übertragung der KG-Anteile nicht umsatzsteuerbar. Für die Übertragung der GmbH-Anteile gilt das Gleiche.
    3.3 Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs
    Der nunmehrige Adoptivsohn erhält von der Adoptivmutter 20 % der Anteile an KG und GmbH. Es ergibt sich somit folgende Schenkungsteuerberechnung:
    Schenkungsteuerberechnung
    Steuerwert der Anteile des Betriebsvermögens   3.676.750,00 EUR
    davon Anteil der Großtante   1.838.375,00 EUR
    davon 40 % (entsprechend 20 % aller Gesellschaftsanteile)   735.350,00 EUR
    Freibetrag gem. § 13a Abs. 1 ErbStG   ./. 225.00,00 EUR
        510.350,00 EUR
    Bewertungsabschlag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG i.H.v. 35 %   ./. 178.622,50 EUR
        331.727,50 EUR
    persönlicher Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG   ./. 205.000,00 EUR
    steuerpflichtiger Erwerb   126.727,50 EUR
    Abrundung auf volle Hundert   126.700,00 EUR
    Schenkungsteuer (Steuerklasse I, 11 %)   13.937,00 EUR
    Alternativ: Für den Fall, dass eine Adoption nicht erfolgt, ergibt sich folgender steuerpflichtiger Erwerb, wobei dann eine tarifliche Begünstigung nach § 19a ErbStG erfolgt:
    Schenkungsteuerberechnung
    Steuerpflichtiger Erwerb       331.727,50 EUR
    Persönl. Steuerfreibetrag Steuerkl. III        5.200,00 EUR
    Steuerpfl. Erwerb       326.527,50 EUR
    Abrundung auf volle Hundert       326.500,00 EUR
    Anteil des begünstigten Vermögens = 100%        
    Steuer nach Steuerklasse III (29 %)   94.685,00 EUR   94.685,00 EUR
    Steuer nach Steuerklasse I  (15 %)   48.975,00 EUR    
    Differenz   45.710,00 EUR    
    Entlastungsbetrag (88 % gem. Haushaltsbegleitgesetz 2004)   40.224,80 EUR   40.224,80 EUR
    Festzusetzende Steuer       54.460,20 EUR
    4. Fazit
    Der Adoptivsohn kann die Steuerklasse I gem. § 15 ErbStG in Verbindung mit dem erhöhten Freibetrag von 205.000 EUR gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch nehmen. Bisher wurde die Übertragung von Betriebsvermögen über die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG für Erwerber der Steuerklasse III mit einem 100%igen Ausgleich gegenüber den Erwerbern der Steuerklasse I gefördert. Da der Entlastungsbetrag mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 auf 88% herabgesetzt wurde, ist die Adoption auch hinsichtlich der Steuerklassenwahl noch ein interessantes Gestaltungsmittel. Zudem kommt die doppelte Inanspruchnahme des Freibetrags (§ 13a Abs. 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und des Bewertungsabschlages (§ 13a Abs. 2 ErbStG) in Betracht, wenn der Adoptivsohn auch von dem Groß-Onkel Gesellschaftsanteile übertragen bekommt. Das gilt auch für den persönlichen Freibetrag (§ 16 ErbStG). Schließlich sollen die Vorzüge einkommensteuerlicher Art nicht unerwähnt bleiben. Die Einbringung der Immobilien gegen Gesellschaftsanteile stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, der für die Ehegatten grundsätzlich ein Veräußerungsgeschäft und für die GmbH & Co. KG ein Anschaffungsvorgang ist. Beide Vorgänge sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Die Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfolgt dagegen mit dem Teilwert.
    Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 03/2004, Seite 84
    Quelle: Ausgabe 03 / 2004 | Seite 84 | ID 102636