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Gemischte Schenkung

Wirtschaftliche Betrachtungsweise auch
für Erbschaft- und Schenkungsteuer?

In neueren FG-Urteilen werden Vermögensübertragungen gegen die Übernahme von privaten Verbindlichkeiten nicht mehr ohne weiteres als gemischte Schenkung behandelt. Mangels tatsächlicher wirtschaftlicher Belastung des Beschenkten durch die Schuldübernahme kann diese unter bestimmten Umständen schenkungsteuerlich unbeachtlich sein. Doch dies kann man auch anders sehen. Der folgende Beitrag setzt sich kritisch mit den Urteilen der FG Münster und Düsseldorf auseinander, in dem eine gemischte Schenkung wirtschaftlich betrachtet verneint wurde.

I. Ausgangsfall

In dem vom FG Münster entschiedenen Fall übertrug die Mutter des Klägers diesem ein mit einem Mietshaus bebautes Grundstück. Sie behielt sich einen lebenslangen Nießbrauch an dem Grundstück vor. Der Kläger übernahm dafür sowohl die dinglichen Lasten als auch
– mit befreiender Wirkung nach § 414 BGB – ein durch die Grundpfandrechte in Abt. III des Grundbuchs gesichertes Darlehen. Die Bank genehmigte die Schuldübernahme und entließ die Mutter aus der Haftung. Letztere verpflichtete sich gegenüber dem Kläger gleichzeitig mit der Übertragung, die Zins- und Tilgungsleistungen des von ihm übernommenen Darlehens bis zum Ende des Nießbrauchs zu tragen.

Das FA lehnte es ab, den Vorgang als gemischt freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu behandeln und die vom Beschenkten übernommenen Verbindlichkeiten erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Hinweis: Die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde zurückgenommen, so daß sich der BFH nicht mehr zu dieser Frage äußern kann. Das FG Münster hat seine Auffassung mit Urteil vom 22. Juli 1999 bestätigt (3 K 577/96 Erb, n.v., Rev. BFH). In einem ganz ähnlich gelagerten Fall des FG Düsseldorf (31.3.99, 4 K 6623/95 Erb, EFG 99, 616) wurde jetzt Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt.

II. Entscheidungsgründe

Die Richter des FG Münster stützen sich in ihrer Begründung auf ein BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 (BStBl II, 814). (Anmerkung: Dabei sind allerdings die Sachverhalte nicht identisch. In dem Fall dort hatte die durch die Übertragung des Grundstücks Begünstigte keine Schulden übernommen. Es war nur der Nießbrauch vorbehalten; nach Wegfall des Nießbrauchs war eine Rente an eine Schwester zu zahlen.) Die Senate von FG Münster und Düsseldorf verneinten eine gemischte Schenkung und sahen die Übertragung als einheitliche freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an, obwohl der Kläger die auf dem Grundstück lastenden Schulden mit befreiender Wirkung übernommen hatte.

1. Schuldübernahme

Zu dem Ergebnis kamen die Senate, weil sie die Übernahme der Schulden im Zusammenhang mit der Verpflichtung der Mutter, die Zinsen  und Tilgungen zu zahlen, werteten. Nach dem Inhalt des Übertragsvertrags sei der Kläger durch die Schuldübernahme wirtschaftlich nicht belastet, da die Mutter die Annuitäten tragen müsse und tatsächlich auch getragen hätte. Die Senate begründeten diese vertragliche Aus­legung mit § 6 Abs. 1 BewG, der nach § 12 Abs. 1 ErbStG auch bei der Schenkungsteuer anzuwenden ist. Nach § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, die von einer aufschiebenden Bedingung abhingen, nicht berücksichtigt. Die vorliegende Gestaltung sei damit vergleichbar: Erst wenn der Nießbrauch – und damit die Annuitätenzahlung durch die Mutter – weggefallen sei, stehe fest, ob und inwieweit der Kläger durch die Schuldübernahme belastet sei. Wegen einer dann noch vorhandenen Minderung seiner Bereicherung sei der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 6 Abs. 2 BewG zu ändern.

Hinweis: Die Änderungsmöglichkeit besteht gemäß § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG nur binnen eines Jahres nach Eintritt der Bedingung. Eine sorgfältige Überwachung ist daher geboten.

2. Nießbrauch

Weiterhin liege auch in der Belastung des Grundstücks mit dem Nießbrauch keine schenkungsteuerlich zu berücksichtigende Minderung der Bereicherung des Klägers. Zwar handele es sich um eine Schenkung unter Auflage. Diese habe aber nicht zur Folge, daß dem Kläger Aufwendungen auferlegt würden, die eine Bereicherung ausschlössen. Hier greife § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, der eine Berücksichtigung der Last ausschließt. Die auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallende Steuer könne nur nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gestundet werden.

III. Kritische Anmerkungen zur Entscheidung

Zwingend erscheint die vom FG Münster und Düsseldorf aufgezeigte Lösung keineswegs. Die Richter stellten bei ihrer Entscheidung allein darauf ab, daß die zwischen dem Kläger und seiner Mutter getroffenen Regelungen als eine Einheit zu sehen und zu werten sind. Dabei lösten sie sich in nicht unerheblichem Maße vom Zivilrecht und der bisherigen steuerlichen Beurteilung von Schuldübernahmen, indem sie die wirtschaftliche Betrachtungsweise anwendeten. Dazu im einzelnen:

1. Zivilrechtliche Beurteilung

Zivilrechtlich ist unzweifelhaft, daß der Kläger aufgrund der Schuldübernahme allein gegenüber der Bank für die Verpflichtungen aus den Darlehen haftet. Er hat zwar einen vertraglichen Anspruch auf Ausgleich bzw. Freistellung gegen seine Mutter. Er kann sich aber nicht gegen eine Inanspruchnahme durch die Darlehensgläubigerin wehren.

Auch die Verpflichtung der nießbrauchsberechtigten Mutter, die Zinsen der auf dem Grundstück ruhenden Lasten zu zahlen, entspricht dem bürgerlich-rechtlichen Leitbild des Nießbrauchs. Nach § 1047 BGB hat der Nießbraucher die öffentlichen und privaten Lasten der Sache, insbesondere die Zinsen der Hypothekenforderungen und Grundschulden, zu tragen. Etwas anderes gilt nur für außerordentliche Lasten, die als auf den Stammwert der Sache gelegt anzusehen sind.

2. Steuerrechtliche Beurteilung

Steuerlich gilt: Grundsätzlich ist die Übernahme von Schulden im Zusammenhang mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts Entgelt. Das gilt auch für die Übertragung von Wirtschaftsgütern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (BFH 8.12.93, BFH/NV 94, 374 m.w.N.). Insoweit liegt der klassische Fall einer gemischten Schenkung vor.

Schenkungsteuerlich relevant ist hierbei nur der unentgeltliche Teil des Übertragungsvorgangs. Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer ist der Anteil des Steuerwerts des Wirtschaftsguts, der nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des übertragenen Wirtschaftsguts zu dem vereinbarten Entgelt – also den übernommenen Schulden – unentgeltlich übertragen wurde. Dies gilt übrigens nach Auffassung der Finanzverwaltung auch nach dem neuen Recht zur Grundstücksbewertung (R 17 Abs. 1 und 2 ErbStR).

3. Alternativer Lösungsansatz: gemischte Schenkung

Angesichts der oben ausgeführten unstreitigen Einordnung ist die Be­jahung der Schuldübernahme als gemischte Schenkung denkbar. Dies  löst sich weder vom bürger­lichen Recht noch von der bisherigen steuerlichen Beurteilung der Schuldübernahme.

  • Diese Lösung würde mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung übereinstimmen: Auch die BFH-Richter knüpfen grundsätzlich die schenkungsteuer­liche Beurteilung eines Sachverhalts an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an (22.9.82, BStBl II 83, 179).
  • Auf diese Weise würden Wertungswidersprüche zwischen dem Zivilrecht und dem Steuerrecht vermieden: Es bleibt bei der Beurteilung einer befreienden Schuldübernahme als Entgelt für die Übertragung des Grundstücks. Schenkungsteuerlich unbeachtlich kann nach wie vor die Verpflichtung des Übertragenden sein, die Darlehenszinsen zu zahlen. Dies entspricht einer typischen Nießbrauchsvereinbarung und darüber hinaus Grundsätzen der Billigkeit, da der Übertragende auch die Nutzungen aus dem Grundstück zieht.
  • Soweit der Übertragende die Tilgungsleistungenträgt, liegt darin in Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 1047 BGB eine Leistung auf das „Stammrecht”. Die vom Übernehmer im Zusammenhang mit dem Grundstück übernommenen Verbindlichkeiten werden gemindert, seine wirtschaftliche Stellung als Eigentümer wird durch die Tilgung gestärkt. In der Übernahme der Tilgungsleistungen durch den Übertragenden ist eine weitere freigebige Zuwendung zu sehen. Der Wert dieser Zuwendung ist gemäß Anlage 9 zu § 14 BewG zu ermitteln.

Fazit: Für die Beratungspraxis bedeutet die Alternativlösung: Im Sinne der Einheit der Rechtsordnung kann sie auch steuerlichen Laien verständlich gemacht werden. Die Behandlung als gemischte Schenkung kann unter Umständen dann vorteilhaft sein, wenn die Tilgungsleistungen relativ gering ausfallen und/oder der Kapitalisierungsfaktor aufgrund eines relativ hohen Alters des Übergebers gering ist. In jedem Einzelfall sollte deshalb genau geprüft werden, ob sich bei einer steuerlichen Beurteilung solcher Übertragungen auf diese Weise eine geringere Steuer ergibt.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/1999, Seite 310

Quelle: Ausgabe 11 / 1999 | Seite 310 | ID 102033