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Finanzverwaltung

Reformbedürftigkeit der Bewertung  erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

von Regierungsdirektor Reinhard Stöckel, Erfurt

Besondere Vereinbarungen – zum Beispiel solche über den Übergang des Eigentums von Gebäuden, die vom Erbbauberechtigten errichtet wurden, auf den Erbbauverpflichteten – beeinflussen weder den Wert des belasteten Grundstücks noch den Wert des Erbbaurechts (siehe hierzu Musterfall auf S. 163). Auch sonst zeichnen sich die gesetz­lichen Bewertungsregelungen durch manche Unflexibilität in der Praxis aus. Aus diesem Grund arbeitet die Finanzverwaltung an einer Neugestaltung der Bedarfsbewertung für Erbbau- und Untererbbaurechte, die 1999 in das Steuerbereinigungsgesetz aufgenommen werden sollen. Hier die Vorschläge einer Neuregelung, die jedoch noch einer abschließenden Beschlußfassung auf Fachebene bedürfen.

1. Die Mängel der geltenden Bewertungsvorschriften

Die Mängel der bestehenden Vorschriften nach §§ 146 ff. BewG führen nicht nur zu einer Verzerrung im Wertgefüge der Grundbesitzwerte für Erbbaurechte und belastete Grundstücke, sondern auch im Verhältnis dieser Werte zum Verkehrswert. Im einzelnen sind dies:

Mängel bei der Bewertung des belasteten Grundstücks:

  • Starrer Vervielfältiger führt bei einem marktüblichen Erbbauzins zu einer Erfassungsquote von annähernd 100 Prozent des Verkehrswerts, während das Erbbaurecht erheblich niedriger bewertet wird;
  • Fälle des in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinses lassen sich nicht bewerten;
  • Eine fehlende Entschädigung beim Ablauf des Erbbaurechts wird nicht berücksichtigt;
  • Die Ergebnisse sind unrealistisch, wenn niedrige Erbbauzinsen für den Verzicht auf eine Entschädigung vereinbart werden.

Mängel bei der Bewertung des Erbbaurechts:

  • Eine fehlende Entschädigung für das Gebäude bei Ablauf des Erbbaurechts wird nicht berücksichtigt;
  • Bei hohem Wertansatz des belasteten Grundstücks sind negative Steuerwerte möglich;
  • Andererseits kommt es in Regionen mit hohen Bodenpreisen teilweise zu unvertretbar hohen Mindestwerten nach § 146 Abs. 6 BewG;
  • Die Bewertung des Erbbaurechts bei unbebauten Grundstücken ist nicht geregelt.

Das geltende Bewertungsgesetz kann zu unbilligen Ergebnissen führen, weil für Zwecke der Erbschaftsteuer statt der tatsächlichen Bereicherung ein unter Umständen sehr viel höherer Wert des Erbbaurechts anzusetzen ist. Ein solches krasses Mißverhältnis ist darauf zurückzuführen, daß der Wert des Grund und Bodens einerseits in den Gesamtwert entsprechend § 148 BewG einfließt, andererseits aber bei der Bewertung des Erbbaurechts nur mit dem 18,6fachen des jährlichen Erbbauzinses herausgerechnet wird. Diese Lösung entspricht zwar den gesetz­lichen Bestimmungen, steht aber der gesetzgeberischen Zielsetzung entgegen, die bei der Besteuerung des Erbbaurechts vorsah, nur das Gebäude zu besteuern. Dazu

Beispiel: Erbbaurecht bei einem Einfamilienhaus

Das Grundstück ist 1.500 qm groß, der Bodenrichtwert beträgt 700 DM/qm (abzustufen in Vorderland: 500 qm und Hinterland: 1.000 qm mit einem Bodenrichtwert von 350 DM/qm). Das darauf stehende Einfamilienhaus hat eine Wohnfläche von 150 qm, die übliche Miete für den Mietermittlungszeitraum beträgt 12 DM/qm. Das Einfamilienhaus ist im Besteuerungszeitpunkt 46 Jahre alt. Die Restlaufzeit des Erbbaurechts ist 1 Jahr. Als Erbbauzinsen werden monatlich 0,30 DM/qm gezahlt.

Der Eigentümer des Erbbaurechts verstarb am 2. Januar 1999. Er wurde von F., einem entfernten Verwandten (Steuerklasse III), beerbt. Im Erbbaurechtsvertrag war eine Entschädigung bei Ablauf des Erbbaurechts mit 60 Prozent des Zeitwerts des Einfamilienhauses vorgesehen. Der Erbbauverpflichtete vereinbarte noch vor seinem Tod mit dem Erben die vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechts. Dessen Zeitwert betrug zu diesem Zeitpunkt 400.000 DM, so daß eine Entschädigung von 60 Prozent = 240.000 DM zu zahlen war.

Lösung

1. Der Wert des Erbbaurechts ist nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG wie folgt zu ermitteln:

150 qm x 12 DM/qm =                         1.800 DM
x 12 Monate                                21.600 DM
x Vervielfacher 12,5                      270.000 DM
./. Alterswertminderung
für 46 Jahre: 23 %                  ./.    62.100 DM
                                          207.900 DM
+ Zuschlag von 20 %                  +     41.580 DM
Gesamtwert                                249.480 DM

./. Wert des belasteten Grundstücks:

1.500 qm x 0,30 DM/qm =                       450 DM
x 12 Monate                                 5.400 DM
x 18,6                               ./.  100.440 DM
Wert des Erbbaurechts                     149.040 DM
abgerundet                                149.000 DM

2. Der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG beträgt:

500 qm x 700 DM/qm                        350.000 DM
+ 1.000 qm x 350 DM/qm                 +  350.000 DM
                                          700.000 DM
./. Abschlag von 20 %                 ./. 140.000 DM
Wert nach § 145 Abs. 3 BewG               560.000 DM
./. Wert des belasteten Grundstücks       100.440 DM
Wert des Erbbaurechts                     459.560 DM
abgerundet                                459.000 DM

Ergebnis: Bei der Ermittlung der Schenkungsteuer ist statt der tatsächlichen Bereicherung in Höhe von 160.000 DM der Grundbesitzwert (Wert des Erbbaurechts) in Höhe von 459.000 DM anzusetzen. Nach Abzug des Freibetrags (hier 10.000 DM nach der Steuerklasse III) sind somit 449.000 DM zu versteuern.

2. Vorschläge für eine Neuregelung bei Erbbaurechten

Eine sachgerechte Lösung ist also nur durch die Änderung der Vorschrift des § 148 BewG zu erreichen. Hierbei bieten sich insbesondere folgende sieben Regelungen an:

2.1 Gesamtwert des unbelasteten Grundstücks als Obergrenze

Der Wert des Grundstücks, der nach den §§ 145 bis 147 BewG zu ermitteln ist, wenn das Grundstück nicht mit einem Erbbaurecht belastet ist, sollte die Obergrenze für die Summe aus den Werten von Erbbaurecht und belastetem Grundstück bilden. Dafür spricht zum einen, daß Fälle des Eigentümererbbaurechts (Zusammenfallen von Erbbaurecht und Eigentum an Grund und Boden bei einer Person) auf diese Weise zufriedenstellend gelöst werden können, zum anderen, daß sich die Bewertung von Erbbaurecht und belastetem Grundstück in das System der bestehenden Wertermittlungsvorschriften einfügen würde.

Der Grundbesitzwert nach den §§ 145 bis 147 BewG ist ein Gesamtwert, der für die Bewertung von Erbbaurecht und belastetem Grundstück lediglich aufzuteilen ist. Damit sollte die künftige Regelung für Erbbaurechtsfälle als reine Aufteilungsvorschrift gestaltet werden.

2.2 Erfassung von Erbbauzinsansprüchen und -verpflichtungen?

Eine zusätzliche Erfassung von Erbbauzinsansprüchen und -verpflichtungen ist aus den folgenden Gründen nicht erforderlich:

  • Der Nichtansatz entspricht der Zivilrechtslage, wonach der noch nicht fällige Erbbauzins als Bestandteil des Grundstücks gilt (§ 9 Abs. 2 Satz 4 ErbbauVO i.V.m. § 96 BGB).
  • Die Nichtberücksichtigung des Erbbauzinsanspruchs rechtfertigt es, das belastete Grundstück von Beginn des Erbbaurechts an mit dem vollen Bodenwert zu bewerten.
  • Bei anderen Nutzungsüberlassungen unbebauter Grundstücke werden Miet- und Pachtzinsen für die Bewertung nicht berücksichtigt.

2.3 Aufteilung des Gesamtwerts bei Bedarfsbewertung

Der Anteil des belasteten Grundstücks am Gesamtwert soll bei der Ertragsbewertung bebauter Grundstücke nach § 146 BewG pauschal berechnet werden und 20 Prozent – bei Ein- und Zweifamilienhäusern wegen der üblicherweise größeren nicht bebaubaren Grundstücksfläche 40 Prozent – betragen.

Gesamtwert kann auch der Mindestwert nach § 147 Abs. 6 BewG sein. Die Mindestwertregelung ist jedoch kein Nachweis dafür, daß der Bodenwert höher als 20 bzw. 40 Prozent des Gesamtwerts ist. Auch der Mindestwert stellt nur einen Anteil am Verkehrswert dar, so daß der gleiche Aufteilungsschlüssel anzuwenden ist.

Das Erbbaurecht soll mit dem Gebäudewert bewertet werden, der nach Abzug des pauschalen Bodenwerts vom Gesamtwert übrig bleibt. Geht das Eigentum am Gebäude beim Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf auf den Eigentümer des belasteten Grundstücks über, ohne daß dieser eine dem (gemeinen) Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat, ist der Gebäudewert auf das Erbbaurecht und das belastete Grundstück zu verteilen. Die Verteilungsregelung des § 92 Abs. 3 BewG ist hierfür zu übernehmen; sie ist allerdings für Fälle, in denen die Restlaufzeit des Erbbaurechts weniger als fünf Jahre beträgt, zu ergänzen.

2.4 Neuregelung unter Berücksichtigung des Aufteilungsmaßstabs

Die Neuregelung der Vorschrift des § 148 BewG sollte in Anlehnung an die Vorschrift des § 92 BewG

  • den Grund und Boden stets der wirtschaftlichen Einheit des belasteten Grundstücks zuordnen,
  • den Gebäudewert entweder in vollem Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Erbbaurechts zurechnen, wenn die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 50 Jahre beträgt, oder nach Maßgabe der Vorschrift des § 92 Abs. 3 BewG verteilen, wenn die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 50 Jahre beträgt. Das bedeutet:

Bei einer Dauer des Erbbaurechts

unter 50 bis zu 40 Jahren

95 %

unter 40 bis zu 35 Jahren

90 %

unter 35 bis zu 30 Jahren

85 %

unter 30 bis zu 25 Jahren

80 %

unter 25 bis zu 20 Jahren

70 %

unter 20 bis zu 15 Jahren

60 %

unter 15 bis zu 10 Jahren

45 %

unter 10 bis zu 5 Jahren

25 %

unter 5 bis zu 4 Jahren

20 %

unter 4 bis zu 3 Jahren

15 %

unter 3 bis zu 2 Jahren

10 %

unter 2 bis zu 1 Jahr

5 %

unter 1 Jahr

0 %

Beispiel

Es handelt sich um ein Erbbaurecht, das für das im Beispiel auf Seite 169 beschriebene Einfamilienhaus bestellt worden ist.

Lösung

1. Wertermittlung für das Erbbaurecht nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG:

Jahresmiete 21.600 DM

x Vervielfacher 12,5 =                            270.000 DM
./. Alterswertminderung von hier 23 %        ./.   62.100 DM
                                                  207.900 DM
+ Zuschlag von 20 %                           +    41.580 DM
                                                  249.480 DM
./. Bodenwertanteil 40 %                     ./.   99.792 DM
Gebäudewertanteil                                 149.688 DM
Wert des Erbbaurechts 5 % des Gebäudewerts          7.484 DM
abgerundet                                          7.000 DM

Es ist jedoch der Mindestwert wie folgt anzusetzen:

500 qm x 700 DM/qm =              350.000 DM
1.000 qm x 350 DM/qm =            350.000 DM      700.000 DM
./. Abschlag von 20 %                         ./. 140.000 DM
Wert nach § 145 Abs. 3 BewG                       560.000 DM
./. Bodenwertanteil 40 %                      ./. 224.000 DM
Gebäudewertanteil                                 336.000 DM
Entschädigung 60 % von 336.000 DM =               201.600 DM
Wert des Erbbaurechts                             201.000 DM

2. Wertermittlung für das belastete Grundstück nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG:

Bodenwert                                          99.792 DM
+ Gebäudewert (95 % von 149.688 DM)            +  142.204 DM
                                                  241.996 DM

Auch hier ist der Mindestwert anzusetzen:

Bodenwert                                         224.000 DM
+ 40 % des Gebäudewertanteils (336.000 DM)     +  134.400 DM
Wert des belasteten Grundstücks                   358.400 DM
abgerundet                                        358.000 DM

Ergebnis: Mit einer solchen Neuregelung könnte eine system- und sachgerechte Bewertung des Erbrechts in den Fällen der Bewertung bebauter Grundstücke des § 146 BewG herbeigeführt werden.

2.5 Kein Ansatz des Erbbaurechts bei unbebautem Grundstück

Wurde im Besteuerungszeitpunkt mit der Bebauung noch nicht begonnen, so ist weder eine Aufteilung eines Gesamtwerts noch eine Bewertung des Erbbaurechts vorzunehmen.

2.6 Aufteilung des Gesamtwerts bei Sonderbewertung

Die Aufteilung des Gesamtwerts ist in den Fällen der Grundstücksbewertung in den Sonderfällen nach § 147 BewG nach Wertbestandteilen vorzunehmen:

  • Wert des Erbbaurechts ist der ertragsteuerliche Gebäudewert. Wert des belasteten Grundstücks ist der Bodenwert. Bodenwert ist der um 30 Prozent verminderte Bodenrichtwert.
  • Der ertragsteuerliche Gebäudewert ist auf das Erbbaurecht und das belastete Grundstück aufzuteilen, wenn das Eigentum am Gebäude bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf auf den Eigentümer des belasteten Grundstücks übergeht, ohne daß dieser eine dem (gemeinen) Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat (s.o.).

3. Die Bewertung von Untererbbaurechten

Dasselbe Bewertungsverfahren für Erbbaurechte ist anzuwenden, wenn an dem Erbbaurecht ein Untererbbaurecht bestellt ist. Die Berücksichtigung des Bodenwertanteils beim Erbbaurecht ist jedoch nicht erforderlich.

Für den Fall, daß die Dauer des Untererbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt geringer als die des (Ober-)Erbbaurechts ist und daß beim Erlöschen des Erbbaurechts keine dem Verkehrswert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu zahlen ist, wird folgende Lösung vorgeschlagen:

  • Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf das belastete Grundstück.
  • Der Wert des vom (Unter-)Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist zunächst zwischen dem belasteten Grundstück und dem (Ober-)Erbbaurecht aufzuteilen.

    Der auf das (Ober-) Erbbaurecht entfallende Anteil ist anschließend zwischen der wirtschaftlichen Einheit des (Ober-)Erbbaurechts und der des Untererbbaurechts aufzuteilen.

Beispiel 1: Kürzere Laufzeit für das Untererbbaurecht

Der Erbbauberechtigte E. vergibt an seinem gesamten Erbbaurecht (Restlaufzeit = 35 Jahre) an einem Mietwohngrundstück ein Untererbbaurecht an G. mit der kürzeren Laufzeit von 30 Jahren. Vorgesehen ist der entschädigungslose Übergang des von G. zusätzlich errichteten Gebäudes an E.

Der nach § 146 Abs. 2-4 BewG ermittelte Grundstückswert beträgt 475.000 DM, der Wert von Grund und Boden 95.000 DM und der Wert des alten Gebäudes 380.000 DM.

Lösung

1. Für den Erbbauverpflichteten ergibt sich für das belastete Grundstück folgender Wert:

Grund und Boden                                   95.000 DM
+ 10 % vom Gebäudewert                        +   38.000 DM
Wert des belasteten Grundstücks                  133.000 DM

2. Der Wert des Erbbaurechts beim Erbbauberechtigten ist nach § 92 Abs. 3 BewG (bzw. § 148 Entwurf des BewG) wie folgt zu ermitteln:

90 % vom Gebäudewert                             342.000 DM
15 %  von 342.000 DM                              51.300 DM
Wert des Erbbaurechts                             51.300 DM
abgerundet                                        51.000 DM

3. Für das Untererbbaurecht ergibt sich folgender Wert:

85 % von 342.000 DM                              290.700 DM
Wert des Untererbbaurechts                       290.700 DM
abgerundet                                       290.000 DM

Beispiel 2: Kombinationen bei Erbbau- und Untererbbaurecht

A. vergibt ein Erbbaurecht an B., der auf dem belasteten Grundstück ein Gebäude errichtet. Die Laufzeit des Erbbaurechts beträgt 50 Jahre, die Restlaufzeit im Besteuerungszeitpunkt 40 Jahre.

B. vergibt für einen Teil des belasteten Grundstücks ein Untererbbaurecht an C. Dieser errichtet ebenfalls ein Gebäude auf der Untererbbaurechtsfläche. Das Untererbbaurecht wird auf die Dauer von 30 Jahren bestellt. Die Restlaufzeit im Besteuerungszeitpunkt beträgt 20 Jahre.

Der Grundstückswert des von B. errichteten Gebäudes beträgt 500.000 DM (§ 146 BewG). Der Grundstückswert des vom Untererbbauberechtigten C. errichteten Gebäudes beträgt 200.000 DM.

Lösung

1. Erbbaurecht A./B.:

Wert nach § 146 BewG                             500.000 DM
./. 20 % Grund und Boden                   ./.   100.000 DM
Gebäude                                          400.000 DM

2. Untererbbaurecht B./C.:

Wert nach § 146 BewG                             200.000 DM
./. 20 % Grund und Boden                  ./.     40.000 DM
Gebäude                                          160.000 DM

Erbbauverpflichteter A.:

Erbbauberechtigter B.:

Untererbbauberechtigter C.:

Grund und Boden    100.000 DM
5 % v. 400.000 DM + 20.000 DM
Grund und Boden   + 40.000 DM
5 % v. 160.000 DM +  8.000 DM




Wert des belasteten
Grundstücks        168.000 DM

Aufteilung gegenüber dem
Untererbbauberechtigten:


95 % v. 160.000 DM 152.000 DM
30 % v. 152.000 DM  45.600 DM

also:
95 % v. 400.000 DM 380.000 DM
                +   45.600 DM

Wert des
Erbbaurechts       425.600 DM
abgerundet         425.000 DM

Restlaufzeit 20 Jahre:
70 % v. 152.000 DM 106.400 DM



Wert des
Untererbbaurechts  106.400 DM
abgerundet         106.000 DM

Beispiel 3: Gegen Zahlung einer Entschädigung

Sachverhalt wie Beispiel 2., C. erhält jedoch von B. eine Entschädigung von 50 Prozent des Gebäudezeitwerts des Untererbbaurechts.

Lösung

Erbbauberechtigter B.:

Untererbbauberechtigter C.:

50 % des Zeitwerts       76.000 DM
+ 30 % v. 76.000 DM    + 22.800 DM

                         98.800 DM

Wert des Erbbaurechts    98.000 DM

50 % Entschädigung
v. 152.000 DM           76.000 DM
Restlaufzeit 20 Jahre:

70 % v. 76.000 DM       53.200 DM

Wert des Untererbbaurechts
                        53.000 DM

4. Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden

Im Zuge der Änderung des § 148 BewG ist auch die Bewertung in Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden gemäß § 148a BewG neu zu regeln. Dabei sollte das Grundstück „Grund und Boden mit fremdem Gebäude“ wie ein unbebautes Grundstück bewertet werden; ein Gebäudeanteil ist nicht zu berücksichtigen. Die Bewertung des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden erfolgt nach § 146  bzw. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. Im ersteren Fall sind für das Ein- oder Zweifamilienhaus 20 Prozent zuzuschlagen. Von diesem Grundstückswert ist der fiktive Bodenwert von 20 bzw. 40 Prozent abzuziehen.

Hinweis: Da in allen Mindestwertfällen als Wert für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden die Grundbesitzwertefür das Grundstück (Grund und Boden) undfür das Gebäude in gleicher Höhe festzustellen sind, sollte dies vermieden werden. Insofern bietet sich ein neuer § 148a Satz 5 BewG an, der lautet: „Bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts für Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist stets der nach den vorstehenden Grundlagen ermittelte Gebäudewert anzusetzen.“

5. Nachteile dieser Neuregelungen

Für den Grundbesitzwert ist die Bildung eines Gesamtwerts aus den Werten von Erbbaurecht und belastetem Grundstück vorgesehen. Dies hat zur Folge, daß der Erbbauberechtigte auch bei der Wertfeststellung des belasteten Grundstücks nach § 146 BewG eine Steuererklärung abgeben müßte. Dazu wäre wohl eine entsprechende gesetzliche Verpflichtung zu schaffen, da dies ansonsten aus Kostentragungsgründen und wegen des Steuergeheimnisses nicht durchsetzbar wäre.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/1999, Seite 168

Quelle: Ausgabe 07 / 1999 | Seite 168 | ID 101981