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04.02.2010 |Erbschaftsteuerreform

Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung im Ganzen

von RAin StBin Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Wuppertal

Nach dem seit dem 1.1.09 geltenden Erbschaftsteuerreformgesetz ist Betriebsvermögen weiterhin gegenüber anderen Vermögensgegenständen be- günstigt, sofern das Betriebsvermögen nicht zu mehr als 50 % (Regelverschonung) bzw. nicht zu mehr als 10 % (Optionsmodell) aus Verwaltungsvermögen besteht. Darüber hinaus fällt junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist, insgesamt nicht in die Vergünstigung.  

 

Der Begriff des „Verwaltungsvermögens“ ist gegenüber dem früheren ErbStG neu und für das Eingreifen der steuerlichen Vergünstigungen wesentlich. Aus diesem Grund definiert § 13b Abs. 2 ErbStG diejenigen Vermögensgegenstände, die als Verwaltungsvermögen qualifizieren. Hierzu gehören insbesondere Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke.  

 

Über verschiedene Rückausnahmen werden jedoch bestimmte Nutzungsüberlassungen als unschädlich angesehen, so z.B. Nutzungsüberlassungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen. Liegen die Voraussetzungen dieser Rückausnahmen vor, stuft das Gesetz das Grundvermögen nicht mehr als Verwaltungsvermögen ein.  

 

Unübersichtlich wird es, wenn eine Betriebsaufspaltung mit einer Betriebsverpachtung im Ganzen zusammentrifft. Dann besteht nämlich die Gefahr, dass die Betriebsverpachtung die Rückausnahme der Betriebsaufspaltung neutralisiert und doch wieder eine schädliche Nutzungsüberlassung eines betrieblichen Grundstücks an Dritte vorliegt. Der folgende Beitrag zeigt, wie das Risiko der Aufhebung der Betriebsaufspaltung durch die Betriebsverpachtung neutralisiert werden kann. 

1. Der praktische Fall

Die Mutter Mist Alleingesellschafterin der M-GmbH, einem Autozuliefererbetrieb. Daneben ist M Eigentümerin eines Grundstücks (Produktions- und Lagerhallen), das sie der M-GmbH zur Nutzung überlassen hat.  

 

Dementsprechend liegt aus ertragsteuerlicher Sicht eine Betriebsaufspaltung vor, wodurch M so gestellt wird, als halte sie das Grundvermögen in ihrem Einzelunternehmen; aus dem privaten Grundvermögen wird folglich Betriebsvermögen. Gleichzeitig gehört damit auch der 100-prozentige Anteil der Mutter an der M-GmbH zum Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens. 

 

M möchte sich langsam aus dem beruflichen Leben zurückziehen und ihren Sohn S in die Position des Betriebsinhabers hineinwachsen lassen. Um nicht sofort die ganze Last auf S zu übertragen und um im Notfall noch eingreifen zu können, möchte M selbst vorerst noch Gesellschafterin der M-GmbH bleiben. Daher verpachtet sie zunächst nur das Unternehmen der GmbH im Ganzen an S. Das der GmbH zur Nutzung überlassene Grundvermögen verbleibt weiterhin in ihrem Eigentum.  

2. Gegenstand des Nachlasses

Als M bei einem Verkehrsunfall verstirbt, wird sie von S als alleinigem Erben beerbt. S möchte nun die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen in Anspruch nehmen. Da Sohn S als Alleinerbe sowohl hinsichtlich des Grundvermögens als auch hinsichtlich der GmbH-Anteile in die Rechtsposition der Mutter eingetreten ist, wird die Betriebsaufspaltung aufgrund des Erbfalls nicht beendet. Auch die vorherige Verpachtung des Betriebs der M-GmbH im Ganzen an S hatte die Betriebsaufspaltung in der Person der Mutter nicht tangiert:  

 

  • M konnte weiterhin sowohl in der GmbH als auch in ihrem Einzelunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen (personelle Verflechtung).

 

  • Sie überließ das Grundvermögen ihres Einzelunternehmens weiterhin der GmbH zur Nutzung (sachliche Verflechtung). Denn das Mietverhältnis bestand unabhängig von der Betriebsverpachtung der GmbH an S nach wie vor zwischen M als Eigentümerin des Grundstücks und der M-GmbH. Die Weiterverpachtung des Betriebs der M-GmbH an den Sohn beeinflusste das Mietverhältnis zwischen M und M-GmbH nicht.

 

Mithin erbt S zunächst einmal das weiterhin bestehende Einzelunternehmen der Mutter, das das Grundvermögen und den 100-prozentigen Geschäftsanteil an der M-GmbH umfasst.  

3. Bewertung des Nachlasses

Das Einzelunternehmen ist nun für Zwecke der ErbSt zu bewerten. Dabei muss berücksichtigt werden, dass eventuelle Beteiligungen an anderen Unternehmen (z.B. der 100-prozentige Geschäftsanteil an der M-GmbH) aus der Bewertung des Einzelunternehmens herausgenommen und eigenständig mit ihrem gemeinen Wert erfasst werden müssen (§ 200 Abs. 3 BewG). Anschließend sind die gemeinen Werte des Betriebs und der eigenständige Wert eventueller Beteiligungen zu addieren (§ 200 Abs. 3 BewG). 

 

Im vorliegenden Beispiel wären also das Einzelunternehmen ohne GmbH-Anteil und die M-GmbH getrennt voneinander nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu bewerten. Die Summe beider Werte ergibt dann den Wert des grundsätzlich begünstigungsfähigen Betriebsvermögens. 

4. Steuerliche Vergünstigungsvorschriften (§§ 13a, 13b ErbStG)

Der so ermittelte Wert des grundsätzlich begünstigungsfähigen Betriebsvermögens darf nun gemäß §§ 13a, 13b ErbStG zu 85 % steuerfrei gestellt und der verbleibende Betrag um bis zu 150.000 EUR reduziert werden, sofern das Betriebsvermögen nicht zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (Regelverschonung). Dementsprechend ist nun zu prüfen, über wie viel Verwaltungsvermögen das Einzelunternehmen der M verfügt. 

 

§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG qualifiziert Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke als schädliches Verwaltungsvermögen. Mithin wäre das in der Bilanz des Einzelunternehmens geführte und der M-GmbH zur Nutzung überlassene Grundvermögen als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Dieser Wert müsste nun eigentlich ins Verhältnis zum Wert des Betriebsvermögens gesetzt werden, um die vorliegende Verwaltungsvermögensquote ermitteln zu können.  

 

Praxishinweis

Ausnahmsweise nimmt das Gesetz jedoch dann keine Nutzungsüberlassung an einen Dritten an, wenn der Erblasser sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt, § 13b Abs. 2 Nr. 1a ErbStG. Das Gesetz spricht hier den Fall einer Betriebsaufspaltung an, bei der die personelle Verflechtung durch den Erblasser verwirklicht wurde und über den Erwerber fortgeführt wird. Zusätzlich muss das Grundstück von der Betriebsgesellschaft für eigene betriebliche Zwecke genutzt und darf nicht von dieser weiter vermietet werden. 

 

Bisher bestand zwischen dem Einzelunternehmen der M und der M-GmbH aufgrund sachlicher und personeller Verflechtung eine Betriebsaufspaltung, die aufgrund des Erbfalls durch den Erben S fortgeführt wurde. Allerdings lag zwischen der M-GmbH und S eine Betriebsverpachtung im Ganzen vor: Die M-GmbH hatte - und hat auch noch nach dem Erbfall - sämtliche Wirtschaftsgüter an S verpachtet. Damit einhergehend überlässt sie S auch die Nutzung der Produktions- und Lagerhallen, also die Nutzung des vom Einzelunternehmen zur Verfügung gestellten Grundbesitzes.  

 

Folglich nutzt die M-GmbH aufgrund der Betriebsverpachtung im Ganzen das Grundvermögen des Einzelunternehmens nicht mehr für eigenbetriebliche Zwecke; vielmehr liegt eine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten, nämlich an S vor. Daraus folgt, dass die Voraussetzungen für eine Rückausnahme vom Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Nr. 1a ErbStG nicht vorliegt, weil trotz Bestehens einer Betriebsaufspaltung und Übertragung der Rechtsposition des Erblassers auf den Erben die Betriebsgesellschaft (M-GmbH) das Grundstück an einen Dritten zur Nutzung überlässt. Die Immobilie wird damit wieder zu Verwaltungsvermögen.  

 

Dieses Ergebnis ist insofern unbefriedigend, als wirtschaftlich betrachtet S keine andere Position erlangt hat, als wenn er lediglich seine Mutter beerbt hätte ohne zuvor bereits im Betrieb tätig gewesen zu sein. Hätte die GmbH ihren Betrieb nicht zuvor an S verpachtet, hätte S im Erbfall das Einzelunternehmen seiner Mutter einschließlich des 100-prozentigen GmbH-Anteils geerbt. S hätte als Inhaber des Einzelunternehmens frei über das Grundvermögen verfügen können. Gleichzeitig hätte er als alleiniger Gesellschafter der GmbH das Unternehmen auf dem bisherigen Grundstück fortführen können. Aufgrund der vorliegenden Betriebsaufspaltung hätte das Grundvermögen kein Verwaltungsvermögen dargestellt mit der Folge, dass problemlos die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG gegriffen hätten. 

 

Auch mit der Betriebsverpachtung im Ganzen erhält S keine wesentlich andere Rechtsposition: Er wird sowohl Inhaber des Einzelunternehmens als auch der GmbH und kann bereits in dieser Eigenschaft über das Grundstück frei verfügen. Einschränkungen rechtlicher Art hinsichtlich der Verfügungsbefugnis über das Grundvermögen, die sich aus der Betriebsverpachtung ergeben könnten, bestehen nicht, da S auf der einen Seite als Pächter und zugleich indirekt als Alleingesellschafter der GmbH auf der anderen Seite als Verpächter auftritt.  

 

Im Ergebnis nutzt S damit das Grundstück seines Einzelunternehmens für eigene betriebliche (!) Zwecke und überlässt die Nutzung gerade nicht jemandem, der außerhalb des Verhältnisses zwischen Eigentümer und unmittelbarem Pächter des Grundstücks steht. Die Gefahr, dass S private Vermögensverwaltung im Rechtskleid einer GmbH oder eines Einzelunternehmens betreibt, besteht hier gerade nicht. Ob in diesem Fall wirklich eine vom Gesetzgeber als schädlich angesehene Nutzungsüberlassung des Grundstücks an einen Dritten angenommen werden kann, erscheint zweifelhaft.  

 

Der Gesetzeswortlaut lässt jedoch keinen Spielraum zu, sodass momentan davon ausgegangen werden muss, dass aufgrund der Verpachtung des GmbH-Betriebs und der damit in Zusammenhang stehenden Nutzungsüberlassung des Grundstücks an S (den Eigentümer der Immobilie), das Grundstück als Verwaltungsvermögen qualifiziert. Vom Verhältnis des gemeinen Wertes dieses Grundvermögens zum Wert des Einzelunternehmens inklusive des Werts der GmbH hängt es daher ab, ob die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG zur Anwendung gelangen oder nicht. 

 

Praxishinweis

Obwohl vorliegend eine Betriebsverpachtung im Ganzen stattfindet, greift hinsichtlich des Grundvermögens dennoch keine Ausnahme nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG. Zwar gelten nach dieser Vorschrift Grundstücke auch dann nicht als Verwaltungsvermögen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Verpachtung des ganzen Betriebs erfolgt und - vereinfacht - der Verpächter des Betriebs den Pächter als Erben eingesetzt hat.  

 

Die erbrechtliche Nachfolge erfolgt im Beispielsfall von der Mutter an den Sohn. Verpächter des gesamten Betriebsunternehmens ist hingegen die M-GmbH, nicht die Mutter selbst. Mithin besteht keine Personenidentität zwischen Erblasser und Verpächter mit der Folge, dass § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1a ErbStG bereits vom Wortlaut her keine Anwendung findet. 

 

5. Gestaltungsoption

Ein Ausweg aus der unbefriedigenden Situation könnte möglicherweise auf diesem Wege erreicht werden: Die M-GmbH verpachtet ihren Betrieb nur auflösend bedingt an S, wobei die Bedingung im Ableben der Mutter besteht. Mit Eintritt der Bedingung, d.h. des Erbfalls endet dann die Verpachtung und der frühere Rechtszustand - Führung des Betriebs durch die M-GmbH - tritt wieder ein (§ 158 Abs. 2 BGB). Das der GmbH vom Einzelunternehmen zur Nutzung überlassene Grundvermögen wird wieder unmittelbar von der GmbH genutzt. Eine Weiterüberlassung an einen Dritten findet nicht mehr statt. Gleichwohl kann der Sohn das Unternehmen aufgrund seiner Erbenstellung einerseits als Inhaber der GmbH und andererseits als Inhaber des Einzelunternehmens fortführen.  

 

Im Ergebnis ändert sich seine wirtschaftliche Situation als Betriebsinhaber mit Eintritt der Bedingung gegenüber der vorherigen Position als Pächter des Betriebes nicht - mit Ausnahme der neu hinzugewonnenen Inhaberschaft des Einzelunternehmens. Die Rechtsposition des Sohns wird durch den auflösend bedingten Pachtvertrag also nicht geschwächt. Dafür gewinnt er jedoch im Erbfall die Möglichkeit, unabhängig vom Wert des Grundvermögens an den steuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen zu partizipieren.  

 

Wie inzwischen bei fast jeder Gestaltung im steuerlichen Bereich besteht grundsätzlich auch hier die Gefahr, dass insbesondere die Finanzverwaltung einen solchen auflösend bedingten Pachtvertrag unter Hinweis auf einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO nicht anerkennen will, da einziges Ziel der Vertragsgestaltung eine möglichst günstige steuerliche Behandlung im Erbfall ist. Sofern der Pachtvertrag aber ansonsten einem Drittvergleich standhält, dürfte zumindest aus ertragsteuerlicher Sicht die auflösende Bedingung nicht maßgebliches Kriterium gegen seine Anerkennung sein.  

 

Unter erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten liegt der Finanzverwaltung wohl eher daran, den Fortbestand des Pachtverhältnisses unterstellen zu können. Fraglich ist aber, ob überhaupt der Fortbestand eines Vertrags fingiert werden darf, um den Sachverhalt steuerlich abweichend würdigen zu können. Zudem hat der BFH dem Steuerpflichtigen ausdrücklich den Rücken gestärkt, als er es mit Urteil vom 29.5.08 (IX R 77/06, DStR 08, 1586, 1587) für zulässig erachtete, dass sich jeder Steuerpflichtige unter verschiedenen Möglichkeiten für die - für ihn - Günstigste entscheiden kann. 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 40 | ID 133363