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04.02.2010 |Erbschaftsteuerreform

Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Dem vom Bundestag beschlossenen Wachstumsbeschleunigungsgesetz hat der Bundesrat in seiner Sitzung am 18.12.09 zugestimmt. Verabschiedet worden sind auch Änderungen des ErbStG, die aufgrund der Empfehlungen des Finanzausschusses gegenüber dem Gesetzentwurf noch kleinere Änderungen erfahren haben. Die geänderten Regelungen treten teilweise mit Wirkung zum 1.1.10, teilweise aber auch rückwirkend zum 1.1.09 in Kraft. Maßgeblich für den zeitlichen Anwendungsbereich ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG). 

1. Änderung der Steuersätze

Die Steuersätze in der Steuerklasse II sind mit Wirkung ab 2010 deutlich reduziert worden, sodass sich für 2008, 2009 und 2010 völlig unterschiedliche Steuerbelastungen in der Steuerklasse II ergeben. Bei Erwerben von mehr als 600.000 EUR bis einschließlich 6.000.000 EUR beträgt der Steuersatz - vorbehaltlich Härteausgleich - ab 2010 allerdings im Vergleich zum Jahr 2009 unverändert 30 %. Gegenüber der Rechtslage 2008 sind die Steuersätze der Steuerklasse II mit Wirkung ab 2010 um jeweils 3 % angehoben worden.  

 

Steuersätze der Steuerklasse II ab 1.1.10

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs 

bis einschließlich EUR 

(in Klammern Erwerbsgrenzen 2008) 

Steuerklasse II 

2008 

Steuerklasse II 

2009 

Steuerklasse II 

2010 

75.000 EUR (52.000 EUR) 

12 % 

30 % 

15 % 

300.000 EUR (256.000 EUR) 

17 % 

30 % 

20 % 

600.000 EUR (512.000 EUR) 

22 % 

30 % 

25 % 

6.000.000 EUR (5.113.000 EUR) 

27 % 

30 % 

30 % 

13.000.000 EUR (12.783.000 EUR) 

32 % 

50 % 

35 % 

26.000.000 EUR (25.565.000 EUR) 

37 % 

50 % 

40 % 

über 26.000.000 EUR (25.565.000 EUR) 

40 % 

50 % 

43 % 

 

 

 

Die verfassungsrechtliche Problematik der Steuersätze in der Steuerklasse II für das Jahr 2009 hat sich damit eher noch verschärft. Die verfassungsrechtliche Überprüfung beim BFH steht bereits an - aufgrund eines Vorlagebeschlusses des FG München (FG München 5.10.09, 4 V 1548/09, ErbBstg 10, 1). Der Antragsteller war der Ansicht, dass das ErbStG wegen der Ungleichbehandlung unterschiedlicher Arten von Vermögensgegenständen und unterschiedlicher Erwerbergruppen verfassungswidrig sei. 

 

Beispiel

Eine Nichte bekommt von ihrer Tante 120.000 EUR vererbt oder geschenkt. 

 

Steuerberechnung 2008 

120.000 EUR ./. 10.300 EUR =  

109.700 EUR x 17 % = 

18.649 EUR 

Steuerberechnung 2009 

120.000 EUR ./. 20.000 EUR = 

100.000 EUR x 30 % = 

30.000 EUR 

Steuerberechnung 2010 

120.000 EUR ./. 20.000 EUR = 

100.000 EUR x 20 % = 

20.000 EUR 

 

 

 

Die „Ausnahmebesteuerung“ 2009 erscheint im Verhältnis zur Besteuerung in den Jahren bis einschließlich 2008 und ab 2010 verfassungsrechtlich zumindest bedenklich. Es wäre überzeugender gewesen, die geänderten Steuersätze schon mit Wirkung ab 2009 einzuführen. Nicht auszuschließen wenn nicht gar zu erwarten ist, dass das BVerfG aufgrund des Aussetzungsverfahrens des FG München die Verfassungsmäßigkeit für 2009 überprüfen wird. 

2. Lohnsummenklausel und Behaltensregelung

Folgende Änderungen sind rückwirkend ab 1.1.09 und auch für den Fall der Option gemäß Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 ErbStRG (Art. 13a Wachstumsbeschleunigungsgesetz) beschlossen worden: 

 

  • Die Lohnsummenklausel wird geändert, indem im Regelfall (85 % Abschlag) der Vergleich mit der Ausgangslohnsumme zeitlich auf fünf Jahre und auf 400 % (bisher 650 % in sieben Jahren) der Ausgangslohnsumme begrenzt wird (§ 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG) und im Optionsfall (100 % Abschlag) der Vergleich mit der Ausgangslohnsumme zeitlich auf sieben Jahre und auf 700 % (bisher 1.000 % in zehn Jahren) der Ausgangslohnsumme begrenzt wird (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG).

 

  • Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten - bisher 10 Beschäftigten - bleibt der Nachweis der Lohnsumme erspart (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG).

 

 

Begrüßenswert ist, dass diese Änderungen schon mit Wirkung ab 2009 in Kraft treten, sodass es zumindest insoweit eine ab 2009 einheitliche Rechtslage gibt. Damit werden auch diejenigen von der Neuregelung begünstigt, die bei Erwerben von Todes wegen in den Jahren 2007 und 2008 für das neue Recht optiert haben.  

 

Anzumerken ist allerdings, dass denjenigen, die im Hinblick auf die Dauer der Lohnsummen- und Behaltensfristen von 7 bzw. 10 Jahren auf die Option verzichtet haben, nicht die Möglichkeit eingeräumt worden ist, jetzt doch noch zu optieren, da die Optionsfrist bereits am 30.6.09 abgelaufen ist. 

3. Berechnung des Entlastungsbetrags nach § 19a ErbStG

Nach § 19a Abs. 3 ErbStG bemisst sich der auf das Vermögen i.S. des § 19a Abs. 2 ErbStG entfallende Anteil an der tariflichen ErbSt nach dem Verhältnis des Werts dieses Vermögens nach Anwendung des § 13a ErbStG und nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5 und 6 ErbStG) zum Wert des gesamten Vermögensanfalls i.S. des § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG ebenfalls nach Abzug der „mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5 und 6 ErbStG)“.  

 

Laut Gesetzesbegründung soll damit klargestellt werden, dass bei der Ermittlung des Verhältnisses zwischen dem Wert des begünstigten Vermögens und dem Wert des gesamten Vermögensanfalls auch letzterer um die damit wirtschaftlich zusammenhängenden abzugsfähigen Schulden und Lasten gemindert wird. Trotz dieser Klarstellung soll die Änderung nicht rückwirkend, sondern erst ab 2010 in Kraft treten.  

 

Dies ist nicht überzeugend, zumal die Verwaltung im Abschn. 40 Abs. 1 S. 3 des Erbschaftsteuererlasses vom 25.6.09 (BStBl I 09, 713 ff.) bereits von dieser Berechnungsmethode ausgeht. Laut Gesetzesbegründung sollen alle nach § 10 Abs. 5 und 6 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden. Damit sind m.E. - aber entgegen dem Erlass - auch die Bestattungskosten in die Verhältnisrechnung einzubeziehen. 

 

Beispiel

Für die Berechnung der ErbSt und des Entlastungsbetrages gemäß § 19a ErbStG für einen Erwerber der Steuerklasse III ist für die Ermittlung der ErbSt vor Entlastungsbetrag von folgenden Werten auszugehen: 

 

Geschäftsanteil an der Y-GmbH  

1.500.000 EUR  

 

Steuerbefreiung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG 

 

 

Verschonungsabschlag 85 % 

./. 1.275.000 EUR 

 

verbleiben 

225.000 EUR 

 

Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG 

(150.000 EUR ./. (50 % von 75.000 EUR) =) 

 

./. 112.500 EUR 

 

 

112.500 EUR 

 

 

 

 

Geschäftsanteil an der X-GmbH, der im Wege eines 

Vermächtnisses weiterzugeben ist (§ 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG)  

 

400.000 EUR 

 

Geschäftsgrundstück (nicht steuerbefreit) 

500.000 EUR 

 

Wertpapiere  

365.000 EUR 

 

Bankguthaben  

580.500 EUR 

 

Hausrat  

60.000 EUR 

 

PKW  

60.000 EUR 

 

Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1c ErbStG  

./. 12.000 EUR 

 

Vermögensanfall  

2.066.000 EUR 

 

Darlehen aus der Finanzierung Y-GmbH, Nennwert: 400.000 EUR; abziehbar gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 und Abs. 6 S. 4 ErbStG 112.500 / 1.500.000 =  

 

 

 

./. 30.000 EUR 

 

Vermächtnislast X-GmbH (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

 

Vermächtnislast Bargeld (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

 

Beerdigungskosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)  

./. 20.000 EUR 

 

Bereicherung  

1.216.000 EUR 

 

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)  

./. 20.000 EUR  

 

steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) 

1.196.000 EUR 

 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG)  

30 % 

 

Tarifliche Erbschaftsteuer 

 

358.800 EUR 

 

Berechnung des Entlastungsbetrags gemäß § 19a ErbStG 

 

 

Tarifliche Erbschaftsteuer 

 

358.800 EUR 

Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG 

 

 

- Geschäftsanteil Y-GmbH 

1.500.000 EUR 

 

- Steuerbefreiung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG 

./. 1.387.500 EUR 

 

- Darlehen aus der Finanzierung Y-GmbH  

./. 30.000 EUR 

 

„Begünstigtes Nettovermögen“ 

82.500 EUR 

 

 

 

 

Wert des gesamten Vermögensanfalls 

 

 

- Vermögensanfall 

2.066.000 EUR 

 

- Schulden nach § 10 Abs. 5 und 6 ErbStG 

./. 850.000 EUR 

 

Wert des gesamten Vermögensanfalls 

1.216.000 EUR 

 

 

 

 

Anteil, der auf das begünstigte Vermögen entfällt 

 

 

anteilige Steuer nach Steuerklasse III: 

358.800 EUR x (82.500 EUR / 1.216.000 EUR) = 

 

24.343 EUR 

 

anteilige Steuer nach Steuerklasse I  

19 % von 1.196.000 EUR = 227.240 EUR 

227.240 EUR x (82.500 EUR / 1.216.000 EUR = 

 

 

./. 15.417 EUR 

 

Entlastungsbetrag 

8.926 EUR 

./. 8.926 EUR 

Erbschaftsteuer 

 

349.874 EUR 

 

 

 

 

4. Abschließender Hinweis

Weitere Klarstellungen zu einzelnen Bestimmungen des reformierten ErbStG sind vom Gesetzgeber nicht vorgenommen worden: Beispielhaft seien der Umfang des begünstigten Vermögens, die Anforderungen an einen Poolvertrag, die Abgrenzungsprobleme bei der Prüfung der Zugehörigkeit zum Verwaltungsvermögen, die Berechnung des Anteils des Verwaltungsvermögens, der Abzug von Verbindlichkeiten beim Verwaltungsvermögen sowie Zweifelsfragen bei der Steuerbefreiung für das Familienheim genannt. Es ist wohl davon auszugehen, dass die hieraus resultierenden Streitigkeiten über eine richtige Gesetzesauslegung vor den Gerichten ausgetragen und von diesen - mit welchem Ergebnis auch immer - entschieden werden. 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 45 | ID 133364