Erbschaftsteuer
Festsetzungs- und Verfolgungsverjährung bei Anzeige- und Erklärungspflichten
von RiFG Dietmar Sedlaczek, Bünde
Die Praxis zeigt, dass auch die für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen FÄ den Eintritt der Verjährung, gerade bei mehreren Erben bzw. Vermächtnisnehmern, nicht immer erkennen. Da die Steuer mit Eintritt der Verjährung erlischt (§ 47 AO), ist die Verjährung in der Beratung immer zu prüfen. Auf Grund verschiedener Anzeigepflichten können im Erbfall mit mehreren Erben oder Vermächtnisnehmern ganz unterschiedliche Verjährungsfristen laufen. Anhand von einigen Praxisbeispielen soll das Zusammenspiel aus Anzeige- und Erklärungspflichten und dem Lauf der Verjährungsfristen dargestellt werden.
1. Grundfall
Für die Berechnung des Ablaufs der grundsätzlich vierjährigen Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) kommt es auf die genaue Kenntnis der Anzeigepflichten, auf deren Erfüllung und den möglichen Wegfall der Anzeigepflicht an.
E verstirbt im Jahr 01 und hinterlässt ihren Neffen N. N ist auf Grund eines beim AG hinterlegten notariellen Testaments Alleinerbe. Der Wert des Erbes liegt über den Freibeträgen. Das Testament wird im März 01 vom AG eröffnet, dem N wird in 01 ein Erbschein erteilt. N will wissen, ob er
- eine ErbSt-Erklärung abgeben muss,
- dem FA die Erbschaft anzeigen muss und
- wann eine Erbschaftsteuer verjährt.
1.1 Pflicht zur Erklärungsabgabe und Pflicht zur Anzeige
Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt keine allgemeine Erklärungspflicht. Weder aus den §§ 149 ff. AO noch aus § 31 ErbStG folgt eine Pflicht zur Abgabe einer ErbSt-Erklärung. Vielmehr ermächtigt § 31 ErbStG das FA, von jedem an einem Erbfall, einer Schenkung oder einer Zweckzuwendung Beteiligten die Abgabe einer ErbSt-Erklärung zu verlangen. Für Testamentsvollstrecker wird z.T. vertreten, dass aus § 31 Abs. 5 ErbStG eine originäre Pflicht zur Abgabe einer Erklärung folge (so wohl BFH 16.10.96, BStBl II 97, 73, siehe dazu auch Wilms/Jochum, ErbStG § 31 Rz. 33).
Damit das FA überhaupt vom Erbfall erfährt, sieht das ErbStG eine Reihe von Anzeigepflichten vor, die vornehmlich den Erwerber (bei einer Schenkung sogar beide Seiten) aber auch Dritte (z.B. Gerichte, Notare, Banken) treffen. Nach § 30 Abs. 1 ErbStG muss jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb binnen einer Frist von drei Monaten nach Kenntnis von dem Erwerb dem zuständigen FA (in der Regel das des letzten Wohnsitzes des Schenkers bzw. Erblassers, § 35 ErbStG) durch den Erwerber angezeigt werden. Die geforderte Anzeige soll die in § 30 Abs. 4 ErbStG geforderten Angaben enthalten (vgl. Tz. 2.3).
Es gibt aber nach § 30 Abs. 3 ErbStG Ausnahmen von der generellen Anzeigepflicht. Vollzieht sich der der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegende Erwerb auf Grund
- einer von einem deutschen Gericht, Notar oder Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen, aus der sich das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt oder
- einer gerichtlich oder notariell beurkundeten Schenkung
entfällt die Anzeigepflicht des Erwerbers bzw. Schenkers. Denn diese Institutionen haben den zuständigen FÄ gemäß § 34 ErbStG Beurkundungen, Testamentseröffnungen und andere Zeugnisse und Anordnungen, die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer von Bedeutung sind, anzuzeigen. Der Umfang der Anzeigepflicht ergibt sich aus § 7 ErbStDV.
N muss keine ErbSt-Erklärung abgeben. Grundsätzlich müsste er aber den Erbfall binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis dem ErbSt-FA anzeigen. Da im vorliegenden Fall das AG als Nachlassgericht dem ErbSt-FA gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 7 ErbStDV den Erwerb des N anzeigen wird, braucht N seinerseits gemäß § 30 Abs. 3 ErbStG dem FA nichts anzuzeigen.
Praxishinweis: Nicht erforderlich für den Wegfall der Anzeigepflicht ist, dass das Gericht (der Notar oder Konsul) tatsächlich den Erwerb anzeigt, ausreichend ist die Eröffnung des Testaments durch das Gericht (Notar oder Konsul). Gleiches gilt, wenn eine Schenkung unter Lebenden gerichtlich oder notariell beurkundet wird.
1.2 Festsetzungsfrist
Die Erbschaftsteuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Erbfällen grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (zu Ausnahmen siehe § 9 ErbStG). Sie verjährt grundsätzlich nach Ablauf von vier Kalenderjahren (§ 170 Abs. 1 AO) seit dem Ende des Kalenderjahres ihrer Entstehung (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO), wenn der Erbe von dem Erwerb Kenntnis hat § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO. War eine Anzeige zu erstatten (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 2. Alt. AO) oder hat das FA den Erben gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG zur Abgabe einer ErbSt-Erklärung aufgefordert (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 1. Alt. AO), ist der Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bis zum Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige oder die Steuererklärung eingeht, längstens aber für drei Kalenderjahre nach Entstehung der Steuer, gehemmt.
Im vorliegenden Fall hat das FA den N nicht aufgefordert, eine ErbSt-Erklärung abzugeben. Die Erbschaftsteuer ist mit dem Tod der E im Jahr 01 entstanden. Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt der Lauf der Verjährungsfrist am 1.1.02 und endet mit Ablauf des 31.12.05.
Praxishinweis: Auch wenn eine Anzeige nach § 34 ErbStG erstattet wurde, kann das FA eine ErbSt-Erklärung verlangen, da die Anzeige das FA nur in die Lage versetzen soll zu prüfen, ob weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich sind.
2. Abwandlungen
Der Grundfall soll nun anhand praxisnaher Abwandlungen variiert werden.
2.1 Zögerliche Bearbeitung durch FA
Das FA bearbeitet die Anzeige des Gerichts aus dem Jahr 01 zögerlich und fordert den N erst in 06 auf, eine ErbSt-Erklärung einzureichen. N tut dies. Das FA setzt Erbschaftsteuer fest. N legt Einspruch ein und beruft sich auf Verjährung. Zu Recht?
Das Gericht musste gemäß § 34 ErbStG, § 7 ErbStDV den Erbfall anzeigen. Daher entfiel die Anzeigepflicht des N und der Anlauf der Verjährung war nicht gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO gehemmt.
Die Verjährungsfrist lief damit ab dem 1.1.02 und endete regulär nach vier Jahren mit dem Ablauf des 31.12.05. Der Steueranspruch war damit gemäß § 47 AO bereits erloschen, als das FA die Steuer festsetzte.
Praxishinweis: Hätte das FA die Erklärung schon in 05 angefordert, wäre § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO einschlägig gewesen, wonach der Anlauf der Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige oder die Steuererklärung eingeht, gehemmt ist. Das gilt auch dann, wenn die Aufforderung erst nach Ablauf des Dritten, auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgenden Kalenderjahres, aber noch innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist ergeht (BFH 18.10.00, BFH/NV 01, 361). Das FA hätte dann in 06 die Steuer noch festsetzen können. Kommt Verjährung in Betracht, sollte übrigens durch Akteneinsicht geprüft werden, ob beim ErbSt-FA eine Anzeige vorliegt.
2.2 Ablaufhemmung
Im Zusammenhang mit der Festsetzungsverjährung darf auch der Hinweis auf eine für die Erbschaftsteuer wichtige Ablaufhemmungen nicht fehlen (§ 171 Abs. 4 AO).
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung beim Erben begonnen, die auch die ErbSt umfasst, so läuft die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer nicht ab,
- bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder
- nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 drei Monate verstrichen sind.
Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die nach § 169 Abs. 2 AO maßgebende Frist verstrichen ist. Eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt von § 171 Abs. 4 AO unberührt.
2.3 FA fordert irrtümlich keine Erklärung an
E hinterließ kein Testament, N war der einzige Verwandte der E. Nachdem das Nachlassgericht dies festgestellt hat, erteilte es in 02 dem N einen Erbschein.
Dem ErbSt-FA hatte das Gericht in 01 mitgeteilt, dass kein Testament vorläge. In 02 übersandte das Gericht dem ErbSt-FA eine Kopie des Erbscheins, aus dem ersichtlich war, dass N als Neffe die E beerbt hat. Steuerlich wurde die Tante nicht geführt. Von Kreditinstituten erhielt das ErbSt-FA eine Mitteilung gemäß § 33 ErbStG über ein geringes Sparguthaben. Das FA ermittelt nicht weiter.
In 07 stellte das Wohnsitz-FA im Rahmen einer Außenprüfung bei dem N fest, dass dieser erhebliches Vermögen geerbt hatte. Nach Mitteilung an das ErbSt-FA erließ dieses in 07 einen ErbSt-Bescheid (vgl. FG Baden-Württemberg 20.9.99, EFG 00, 1021). Zu Recht?
Hier ist fraglich, ob die Anzeigepflicht des Erwerbers nicht entfällt, wenn das FA unzureichende Informationen von dritter Seite (Nachlassgericht, Bank) über den Erbfall erhält.
Die Anzeigepflicht des Erwerbers entfällt nach § 30 Abs. 3 ErbStG, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, Notar oder deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt. Nach der Rechtsprechung des BFH (9.6.99, DStR 99, 1226; 16.10.96, BStBl II 97, 73) liegt auch dann eine wirksame Anzeige i.S. des § 30 Abs. 3 ErbStG vor, die den Erben von der eigenen Anzeigepflicht befreit, wenn nicht alle in § 30 Abs. 4 ErbStG geforderten Angaben enthalten sind. Die namentliche Bezeichnung des Erblassers und des Erwerbers sowie die Mitteilung des Rechtsgrundes für den Erwerb reichen aus. Nicht erforderlich ist, dass das familienrechtliche Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Erblasser bezeichnet wird.
Denn bei § 30 Abs. 4 ErbStG handelt sich um eine Sollvorschrift. Die Anzeige nach § 30 ErbStG soll das FA nur in die Lage versetzen zu prüfen, ob weitergehende Sachverhaltsermittlungen erforderlich sind, insbesondere ob von dem Erwerber eine ErbSt-Erklärung angefordert werden muss. Die Erklärung selbst braucht aber durch die Anzeige nicht vorweggenommen zu werden.
Das FG Baden-Württemberg entschied, dass mit der in 02 erfolgten Übersendung der Kopie des dem Alleinerben erteilten Erbscheins die Verpflichtung des Erben, selbst den Erbfall anzuzeigen, entfallen war. Da sich aus dem Erbschein das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser ergab, wie es § 30 Abs. 3 S. 1 ErbStG verlangt, war mit Ablauf des 31.12.06 Verjährung eingetreten.
Praxishinweis: Ausreichend für den Entfall der Anzeigepflicht und den Beginn der Verjährung ist auch, dass das FA aus der Erbschaftssteuererklärung eines anderen Steuerpflichtigen erkennen kann, dass ein grundsätzlich erschaftsteuerpflichtiger Sachverhalt vorliegt.
2.4 Anzeigepflicht des Vermächtnisnehmers
Alleinerbe von E wird der Sohn. Die Pflegerin N erhält einVermächtnis. In der in 01 dem ErbSt-FA eingereichten ErbSt-Erklärung des Sohnes gibt dieser die N als Vermächtnisnehmerin und die Zahlung des Vermächtnisses an. In 06 setzt das ErbSt-FA die Steuer gegen die N fest. Diese beruft sich auf Verjährung.
Auch der Vermächtnisnehmer ist Erwerber i.S. des § 30 Abs. 1 ErbStG. Der BFH (30.10.96, BStBl II 97, 11) hat entschieden, dass auch bei Verletzung der Anzeigepflicht aus § 30 Abs. 1 ErbStG der Beginn der Festsetzungsfrist nicht weiter hinausgeschoben wird, wenn dem ErbSt-FA auf Grund der Angaben in der vom Erben eingereichten ErbSt-Erklärung der Name des Erblassers, des Erwerbers und der Rechtsgrund für den Erwerb bekannt werden (Mindestangaben für eine wirksame Anzeige nach § 30 ErbStG). Der BFH sieht zwar eine andere Auslegung noch als durch den Wortlaut der Norm gedeckt an, auf Grund des Normzwecks sei aber die von ihm vorgenommene Auslegung geboten.
Auch für die N als Vermächtnisnehmer läuft die Verjährungsfrist mit Abgabe der Erklärung durch den Erben an (Beginn 1.1.02). Sie endet am 31.12.05. Das FA kommt mit der Steuerfestsetzung in 06 zu spät.
2.5 Anzeigepflicht des Pflichtteilsberechtigten
E hinterlässt einen Sohn, Alleinerbe wird jedoch A. Der Sohn macht seinen Pflichtteil geltend. In der in 01 dem ErbSt-FA eingereichten ErbSt-Erklärung des A gibt dieser den Sohn als Pflichtteilsberechtigten und die Zahlung des Pflichtteils an. In 06 setzt das ErbSt-FA die Steuer gegen den Sohn fest. Dieser beruft sich auf Verjährung.
Die für den Vermächtnisnehmer geschilderte Ausnahme gilt nicht für den Pflichtteilsberechtigten, da sein Erwerb nicht auf einer Verfügung von Todes wegen beruht. Er hat vielmehr einen gesetzlichen Anspruch, den er aber geltend machen muss.
Der Sohn war grundsätzlich verpflichtet, den Erhalt des geltend gemachten (!) Pflichtteils gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG dem ErbSt-FA anzuzeigen. Die Anzeigepflicht war dennoch gemäß § 30 Abs. 3 ErbStG entfallen. Der BFH hat aber entschieden, dass auch bei einer Verletzung der Anzeigenpflicht der Beginn der Feststetzungspflicht nicht weiter hinausgeschoben wird, wenn dem FA alle notwendigen Angaben aus der ErSt-Erklärung des Erben bekannt sind.
3. Erbschaftsteuerhinterziehung
Allen bisherigen Fällen lag stillschweigend die Annahme zu Grunde, dass die Anzeigen bzw. Erklärungen nicht mit der Absicht der ErbSt-Hinterziehung unterlassen wurden. Im Fall der ErbSt-Hinterziehung sind aus Fristensicht die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf bzw. zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO) und die fünfjährige Verfolgungsverjährung (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) zu beachten.
3.1 Festsetzungsverjährung
Die Festsetzungsfrist beträgt fünf Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung und zehn Jahre bei Steuerhinterziehung. Hinsichtlich Fristbeginn sowie Anlauf- und Ablaufhemmungen (§ 171 Abs. 5, 9 AO)ergeben sich keine Besonderheiten gegenüber der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist. Ob ein Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung bzw. der Steuerhinterziehung durch den Erwerber vorliegt, ist im Besteuerungsverfahren nach den Regeln der Abgabenordnung zu klären.
3.2 Verfolgungsverjährung
Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung beträgt bei einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO (durch unrichtige Angaben oder bei Unterlassen) fünf Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr 4 StGB). Die Verjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Allerdings ist der Beginn der Verfolgungsverjährung nicht ganz einfach zu bestimmen. Die folgenden Ausführungen lehnen sich eng an Rolletschke (wistra 02, 287) an. Rolletschke unterscheidet die folgenden Fälle.
3.2.1 ErbSt-Erklärung
- Abgabe einer falschen ErbSt-Erklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) und FA setzt erklärungsgemäß fest: Die Verjährung beginnt mit der tatsächlichen Bekanntgabe des Steuerbescheides.
- Abgabe einer falschen ErbSt-Erklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), das FA folgt der Erklärung jedoch nicht, sondern setzt die zutreffende Steuer fest (versuchte Steuerhinterziehung): Für den Verjährungsbeginn ist der Abschluss der Versuchstätigkeit von Bedeutung.
- Bleibt es bei der Abgabe der unrichtigen Erklärung, ist deren Abgabezeitpunkt entscheidend.
- Setzt der Steuerpflichtige den Versuch durch weitere falsche Angaben fort, so beginnt mit dieser Handlung der Verjährungslauf.
- Wird trotz Aufforderung keine ErbSt-Erklärung abgegeben, kommt eine Hinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht. Hier kommt es auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten als Beginn der Verjährung an. Rolletschke stellt dabei auf das konkrete Fristverlängerungsverhalten der zuständigen Stelle ab. Das führt nach seiner Auffassung zu einer fiktiven Bearbeitungsdauer von drei bis sechs Monaten.
3.2.2 Anzeige des Erwerbs
- Bei Abgabe einer falschen ErbSt-Anzeige (§§ 30 Abs. 1, 2, 33, 34 ErbStG) ist das Delikt vollendet, wenn der zuständige Sachbearbeiter daraufhin die Entscheidung trifft, keine Erklärung anzufordern.
- Kommt es bei Abgabe einer falschen ErbSt-Anzeige nur zum Versuch, beginnt die Verfolgungsverjährung mit Erstattung der unrichtigen Anzeige.
- Wird keine Anzeige abgegeben gilt nach Rolletschke, dass auch dies geeignete Grundlage einer Steuerhinterziehung sein kann. Für den Beginn der Verjährung stellt er wieder auf das Veranlagungsverhalten der zuständigen Stelle ab. Die fiktive Bearbeitungsdauer im Fall der Nichtabgabe einer eingeforderten Erklärung verlängert sich hier aber zusätzlich um das dreimonatige Anzeigeverfahren und die gesetzliche Einmonatsfrist des § 31 Abs. 1 S. 2 ErbStG.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 05/2002, Seite 148
