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Erbschaftsteuer

Aktienkursverluste bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

von RiFG Dr. Peter Bilsdorfer, Saarbrücken

Der Neue Markt frisst seine Kinder. Was manchen Anleger vor noch nicht allzu langer Zeit zum Träumen brachte, das treibt ihm zwischenzeitlich die Zornesröte ins Gesicht. Namen wie EM.TV und Gigabell stehen heute für einen gigantischen erdrutschartigen Wertverlust. Mögen die Werte auch auf ihrem Höchststand irreal hoch gewesen sein: Dies interessiert den wenig, der dieser „Wertfindung“ vertraut und auf oder nahe dem Höchststand Aktien dieser Unternehmen erworben hat. Der Sachverhalt wirft durchaus auch steuerliche Fragen auf, wie etwa diejenige nach der Verrechnung der Verluste im Rahmen von § 23 Abs. 3 EStG. Aber auch erbschaftsteuerlich können Probleme auftreten.

Beispiel

X hatte sich nach anfänglichem Zögern auf den Ratschlag seiner Enkel hin von „altehrwürdigen“ Papieren wie DaimlerChrysler, Allianz und Volkswagen verabschiedet und sein Sparvermögen von 1,2 Millionen Mark in die Neuen-Markt-Werte von EM.TV, Gigabell, T-Online und Metabox gesteckt. X musste nicht mehr erleben, wie diese „Werte“ ins Anlage-Nirwana stürzten. Er starb überraschend im Jahr 2000, und zwar zu einem Zeitpunkt, als seine Kapitalanlagen auf höchstem Stand verzeichnet waren. Seine Enkel A und B verfolgten nach seinem Tod den rapiden Kursverfall. Viel machen konnten die beiden nicht. Denn trotz klarer Rechtslage – X hatte ein Testament hinterlegt – dauerte es mit der Erteilung des Erbscheins. Ohne diesen hatte die Bank jeder Einflussnahme der Erben auf das Depot widersprochen. Die Folgen waren gravierend: Als schließlich A und B den Erbschein in Händen hielten, betrugen die gesamten Depotwerte gerade einmal noch 80.000 Mark.

1. Die erbschaftsteuerliche Ausgangslage

Die erbschaftsteuerliche Ausgangslage ist eindeutig: Die Erbschaftsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Und für die Wertermittlung ist nach § 11 ErbStG dieser Entstehenszeitpunkt entscheidend. Was konkret heißt: Die Höhe der Erbschaft bemisst sich nach dem Wert am Todestag. Nach dem Todestag eintretende Wertverluste (wie z.B. Kursverluste oder -gewinne) werden nicht berücksichtigt (BFH, 27.11.91, BStBl II 92, 298, 299; FG Berlin 17.10.89, EFG 90, 323, rkr.).

Bezogen auf das Beispiel bedeutet dies, dass der Wert des Vermögens von X auf dessen Todestag festzustellen ist. Und hier betrug der Wert 1,2 Mio. DM. Bei einem Freibetrag von jeweils 100.000 DM, wie er bei Enkeln zur Anwendung kommt (§§ 15 Abs. 1, 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), errechnet sich für jeden Erben ein steuerpflichtiger Erwerb von 500.000 DM. Und hierauf liegt eine Erbschaftsteuer von 11 Prozent in der günstigsten Steuerklasse I (§ 19 Abs. 1 ErbStG). Hieraus errechnet sich für A und B eine Erbschaftsteuer von 55.000 DM. Es bleibt also jedem Erben nach Abzug der Erbschaftsteuer nichts übrig – sie zahlen drauf.

2. Erbausschlagung

Solche Konstellationen sind durchaus keine Einzelfälle. Im Extremfall deckt das vorhandene Erbe nicht einmal die Erbschaftsteuer ab. Hier ist sogar an die Ausschlagung der Erbschaft zu denken. Doch kommen viele zu spät: Eine Ausschlagung ist nämlich nur binnen sechs Wochen ab Kenntniserlangung vom Anfall und dem Grund der Berufung bzw. der Verkündung der letztwilligen Verfügung möglich (§ 1944 Abs. 2 BGB). Wenn der Erblasser seinen Wohnsitz nur im Ausland gehabt hat oder wenn sich der Erbe bei Fristbeginn im Ausland aufhält, verlängert sich die Frist auf ein halbes Jahr (§ 1944 Abs. 3 BGB).

3. Erlassantrag

Soweit eine Ausschlagung der Erbschaft nicht (mehr) in Betracht kommt, hilft im Hinblick auf die ErbSt nur noch ein Erlassantrag (§ 227 AO).

3.1 Erlassvoraussetzungen

Ein solcher Erlass kommt in Betracht, wenn die Einziehung der Erbschaftsteuer nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre. Ein solcher Erlassantrag sollte gleich mit der Erbschaftsteuererklärung verbunden werden, um auf diese Weise bereits eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu erreichen (FG Berlin, Urteil vom 17.10.89, V 37/89, EFG 90, 323, rkr.). Die Voraussetzungen für eine solche Festsetzung sind die gleichen wie bei einem Erlassantrag bezogen auf eine bereits festgesetzte Steuer.

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache (Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen) oder in der Person des Steuerpflichtigen (Erlass aus  persönlichen/wirtschaftlichen Billigkeitsgründen) begründet liegen. Liegt sie in der Person begründet, kommt es auf folgende Kriterien an:

  • Die Einziehung der Steuerforderung würde die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen ernstlich gefährden (Erlassbedürftigkeit)
  • Der Steuerpflichtige darf sich z.B. nicht selbst in die Notlage gebracht haben (Erlasswürdigkeit).

(Zu weiteren Einzelheiten siehe die Verfügung zu § 227 AO, Beck’sche Textsammlung „Steuererlasse“, Ordnungs-Nr. 800, § 227/1)

Praxishinweis: Am besten schildert man in einer Anlage – für die einzelnen Werte – deren Entwicklung, um so den Wertverlust herauszustellen. Empfehlenswert ist auch der Hinweis, dass man selbst als Erbe keine Möglichkeit hatte, auf diese Entwicklung Einfluss zu nehmen, etwa weil der Erbschein noch nicht erteilt war (vgl. Michel in Wilms, ErbStG, Komm., Losebl., Bonn, § 11, Rz. 11 (Stand: 2000)).

3.2 Rechtsprechung, die hoffnungsfroh stimmt

Die Erlasspraxis der Verwaltung ist eher restriktiv. Dass jedoch ein solcher Antrag gerade vor dem Hintergrund der Feststellungen des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit einheitswertabhängiger Steuern (Beschluss 22.6.95, BStBl II 95, 671) durchaus nicht ohne Erfolgsaussichten ist, zeigt eine Entscheidung des FG Köln (23.10.97, EFG 98, 1603). Zwar hatten die Richter die Klage abgewiesen, gleichzeitig hoben sie aber hervor, dass bei außergewöhnlichen Fallgestaltungen ein Billigkeitserlass der Erbschaftsteuer durchaus möglich sei. Eine solche Situation sei etwa dann gegeben, „wenn der Erbe den Kursverfall seines ererbten Vermögens mangels fehlender tatsächlicher Verfügungsmacht weder durch Verkauf oder andere Maßnahmen verhindern konnte“. Hinzu kommen muss, dass die Erbschaftsteuer den Erben übermäßig belastet und die ihm zustehenden Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt. Das FG weist sogar die Richtung: An einen Erlass müsse dort gedacht werden, wo von dem verbleibenden Vermögen die Erbschaftsteuer mehr als die Hälfte ausmacht.

Wesentlich ist wohl, ob der Erbe eine faktische Einwirkungsmöglichkeit auf das Depot besessen hat (vgl. auch BFH 13.5.98, II R 98/97, BFH/NV 98, 1376). Insoweit wird argumentiert, dass derjenige, der über eben diese Einwirkungsmöglichkeit verfügt, mittels Umschichtung des Depots eintretende Härten selbst verhindern könne.

3.3. Verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie

Hinzuweisen ist darauf, dass gerade das BVerfG (Beschluss 22.6.95, BStBl II 95, 671) die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen als Korrektiv der stichtagsbezogenen Erbschaftsbesteuerung nach § 11 ErbStG hervorgehoben hat. So hält es Michel (a.a.O., § 11, Rz. 18) nicht für ausgeschlossen, dass das BVerfG in einem entsprechenden Fall die bisher eher restriktive Praxis von Finanzverwaltung und Rechtsprechung für verfassungswidrig erklären wird. Er begründet seine Erwartung damit, dass die bisherige Handhabung das vom BVerfG formulierte Prinzip eigentumsschonender Besteuerung verletze. Zumindest wenn das verfügbar zugewendete Vermögen nicht mehr zur Begleichung der Erbschaftsteuer ausreiche, sei der Verstoß gegen Art. 14 GG evident.

Für unterhalb dieser Schwelle liegende Sachverhalte hat Moench  (ErbStG, § 11 Rz. 7; zustimmend Meincke, ErbStG, § 11, Anm. 6) ein praktisch gut verwertbares Kriterium entwickelt, um festzustellen, ob ein Härtefall vorliegt, der eine positive Billigkeitsentscheidung bewirken müsste. Ein Härtefall soll danach immer dann zu bejahen sein, wenn die nach dem Stichtagswert berechnete Steuer bezogen auf das überlassene Vermögen eine Besteuerungsquote ergibt, die den Höchststeuersatz der anzuwendenden Steuerklasse oder den Steuersatz der nächsthöheren Klasse übersteigt.

4. Vorbeugen ist besser als Heilen

Prophylaktisch gilt: Wer die hier erörterten Probleme schon vom Ansatz her vermeiden möchte, sollte dafür sorgen, dass seine Erben unmittelbar nach dem Tod sofort die Verfügungsmacht über bestimmte Anlagen haben. Zu denken wäre entweder an eine so genannte postmortale Vollmacht oder an einen Vertrag zu Gunsten Dritter, also des oder der später Begünstigten. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass notwendige Maßnahmen noch vor Erteilung eines Erbscheins getroffen werden können. Eine postmortale Vollmacht empfiehlt sich ansonsten auch, etwa im Fall von Auslandsvermögen. Selbst bei wirksamem Testament dauert es lange, bis die Erben tatsächlich über das ihnen überlassene Vermögen verfügen können. In der Zwischenzeit kann auch hier ein Wertverlust drohen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/2001, Seite 170

Quelle: Ausgabe 07 / 2001 | Seite 170 | ID 102298