logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

15.11.2010 |Erbschaft-/Schenkungsteuer

§ 14 ErbStG: Zusammenrechnung von Erwerben vor und nach Inkrafttreten des ErbStRG

von Dipl.-Fw. Stefan Winter, Münster

Der Gesetzgeber hat das ErbStG zuletzt zweimal geändert: durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.08 (BGBl I 08, 3018, ErbStRG) mit Wirkung zum 1.1.09 sowie durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.09 (BGBl I 09, 3950, WBG) mit Wirkung zum 1.1.10. Der Beitrag zeigt auf, welche Besonderheiten bei der Zusammenrechnung von Erwerben (§ 14 ErbStG) über diese Rechtswechsel zu beachten sind.  

1. Sachverhalt

A hat seinem Kind K mit steuerlicher Wirkung vom 1.2.06 einen Geschäftsanteil an der A-GmbH (= Beteiligung von 30 %) unentgeltlich zugewandt. Das FA hat den gemeinen Wert des Geschäftsanteils im Stuttgarter Verfahren (R 96 ff. ErbStR 2003) ermittelt und die SchenkSt wie folgt berechnet: 

 

Ermittlung SchenkSt in 2006

Gemeiner Wert des Geschäftsanteils 

600.000 EUR 

Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

./. 225.000 EUR 

Abschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 131.250 EUR 

Vermögensanfall/Bereicherung 

243.750 EUR 

persönlicher Freibetrag 

./. 205.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb 

38.700 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

7 % 

SchenkSt 

2.709 EUR 

 

 

Zum Vermögen des A gehören im Jahre 2010 mehrere Festgeldkonten im Gesamtwert von 1.000.000 EUR. K möchte wissen, in welcher Höhe SchenkSt unter Berücksichtigung der Erhöhung der Freibeträge durch das ErbStRG anfällt, wenn er das Vermögen in vollem Umfang überträgt (Fall 1). Alternativ dazu möchte er wissen, wieviel von dem Vermögen er aufgrund der erhöhten Freibeträge schenkungsteuerfrei übertragen kann (Fall 2). 

 

Es stellen sich folgende Fragen: 

 

 

  • Können die durch das ErbStRG erhöhten persönlichen Freibeträge bereits vor Ablauf der Zehn-Jahresfrist genutzt werden?

2. Grundsätze des § 14 ErbStG

Mehrere Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren werden für die Berechnung der ErbSt/SchenkSt zusammengerechnet (§ 14 ErbStG). Der Gesetzgeber wollte damit die mehrfache Inanspruchnahme des persönlichen Freibetrags (§ 16 ErbStG) unterbinden und den Steuersatz nach der Progressionsstufe (§ 19 ErbStG) bestimmen, die für die Summe aller Erwerbe im genannten Zeitraum gilt. Die Zusammenrechnung gilt nur für Erwerbe, die von derselben Person anfallen.  

 

Der Zehn-Jahreszeitraum bestimmt sich ausgehend vom Tag der Steuerentstehung für den Letzterwerb (§ 9 ErbStG). Fand beispielsweise am 1.4.10 die letzte Übertragung statt, sind alle Vorerwerbe mit Steuerentstehung ab dem 2.4.00 zu erfassen. Die Steuer für die vorangegangenen Erwerbe bleibt unverändert; die Vorerwerbe werden nur bei der Besteuerung des letzten Erwerbs berücksichtigt, und zwar in folgender Weise: 

 

  • Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren (= Gesamtbereicherung),
  • Berechnung der Steuer auf der Grundlage der Gesamtbereicherung,
  • Abzug der Steuer, die auf die Vorerwerbe entfällt,
  • Mindeststeuer für den letzten Erwerb und
  • Begrenzung der Steuer für den letzten Erwerb.

3. Zusammenrechnung der Erwerbe (Gesamtbereicherung)

Die Vorerwerbe sind der Bereicherung, die der Erwerber durch den letzten Erwerb erfahren hat, „nach ihrem früheren Wert“ hinzuzurechnen (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Die damaligen Werte sind eingefroren. Die steuerlichen Vorteile aus den niedrigen Wertansätzen für Grundbesitz, Betriebsvermögen und nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.09 bleiben erhalten. Sofern das FA im Hinblick darauf, dass der Steuerwert der Vorschenkung den persönlichen Freibetrag nicht übersteigt, auf eine Wertfeststellung verzichtet hat, wird es die Feststellung zum Zweck der Zusammenrechnung nachholen (BFH 25.11.08, II R 11/07, BStBl II 09, 287). 

 

Vorerwerbe, die aufgrund einer qualitativen Steuerbefreiung ganz oder zum Teil steuerfrei waren, sind nicht oder nur mit ihrem steuerpflichtigen Anteil in die Gesamtbereicherung einzubeziehen (BFH 19.12.52, III 151/50 S, BStBl III 53, 145). Hierzu gehören beispielsweise die Steuerbefreiungen für  

 

  • sowie für Grundstücke, die zu Wohnzwecken vermietet wurden (§ 13c ErbStG).

 

Die Freistellung erfolgte hier im Hinblick auf die besondere Art des Erwerbs. Rein quantitative Befreiungen, die die Wirkung von Freibeträgen haben, mindern den Vorerwerb jedoch nicht (BFH 22.11.51, III 105/50 U, BStBl III 52, 14). 

 

Gesamtbereicherung (Fall 1)

Wenn A dem K im Jahre 2010 Festgeldkonten im Wert von 1.000.000 EUR schenkt, ergibt sich folgende Gesamtbereicherung: 

 

Festgeldkonten 

1.000.000 EUR 

Vorerwerb in 2006 

243.750 EUR 

Gesamtbereicherung 

1.243.750 EUR 

 

Die Steuervorteile aus der niedrigen Bewertung der Vorschenkung und der Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG (a.F.) bleiben erhalten. 

 

Der Freibetrag für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 13a Abs. 1 ErbStG 1996) löst keinen Objektverbrauch für den Abzugsbetrag aus, der durch das ErbStRG mit Wirkung ab 1.1.09 in § 13a Abs. 2 ErbStG neu eingeführt wurde (Abschn. 6 Abs. 2 S. 4 der Ländererlasse vom 25.6.09, BStBl I 09, 713). 

 

Erwerbe mit negativem Steuerwert sind von der Zusammenrechnung ausgeschlossen (§ 14 Abs. 1 S. 5 ErbStG). Negative Steuerwerte konnten sich bis zum 31.12.08 beim Betriebsvermögen ergeben, wenn dem Ansatz der Vermögenswerte mit den niedrigen Steuerbilanz- bzw. Grundbesitzwerten der Schuldabzug mit dem Nennwert gegenüberstand. Diese Vorerwerbe müssen bei späteren positiven Erwerben im Rahmen des § 14 ErbStG unberücksichtigt bleiben. Mit der Orientierung der Bewertung insgesamt am gemeinen Wert ab dem 1.1.09 verliert die Vorschrift an Bedeutung. 

4. Steuer für den Gesamterwerb

Die Gesamtbereicherung ist nach den gesetzlichen Vorschriften zu versteuern, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung des letzten Erwerbs gelten. 

 

Ermittlung SchenkSt für Gesamterwerb (Fall 1)

Gesamtbereicherung 

1.243.750 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

843.700 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

19 % 

SchenkSt für den Gesamterwerb 

160.303 EUR 

 

 

Der Gesetzgeber hat durch das ErbStRG die persönlichen Freibeträge (§ 16 ErbStG) deutlich erhöht. Dieser Steuervorteil kann schon genutzt werden, bevor der Zehn-Jahreszeitraum seit der letzten Schenkung verstrichen ist. Dies gilt in gleicher Weise für die Senkung der Steuersätze in der Steuerklasse II durch das WBG mit Wirkung vom 1.1.10. 

 

Ermittlung SchenkSt für Gesamterwerb (Fall 2)

A kann K im Jahre 2010 Festgeldkonten im Wert von 195.049 EUR ohne Schenkungsteuerbelastung schenken. 

 

Vermögensanfall/Bereicherung 

195.049 EUR 

Vorerwerb in 2006 

243.750 EUR 

Gesamtbereicherung 

438.799 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

38.700 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

7 % 

SchenkSt für den Gesamterwerb 

2.709 EUR 

Abzug der Steuer für den Vorerwerb (siehe unter 5.) 

./. 2.709 EUR 

SchenkSt für Schenkung in 2010 

0 EUR 

 

 

5. Abzugssteuer

Die Steuer für den Gesamterwerb muss um die Steuerbelastung des Vorerwerbs gemindert werden, um eine unzulässige Doppelbelastung zu vermeiden. Dies kann durch Abzug einer fiktiven oder der tatsächlichen Steuer geschehen. 

 

5.1 Abzug einer fiktiven Steuer (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG)

Die fiktive Steuer orientiert sich an den aktuellen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen. Der Gesetzeswortlaut schreibt die Anwendung der „geltenden Vorschriften zurzeit des letzten Erwerbs“ vor. Damit sind nur die Tarifvorschriften neuen Rechts (§§ 14 bis 19a ErbStG) angesprochen. Eine darüber hinausgehende Anwendung von § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG auf Vorschriften zur Bewertung und Steuerbefreiung stünde im Widerspruch zur Berechnung der Gesamtbereicherung, wo der Vorerwerb mit seinem früheren Wert angesetzt wird (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG).  

 

Eine Besonderheit gilt für den Abzug des persönlichen Freibetrags (§ 16 ErbStG). Es ist zur Berechnung der fiktiven Steuer der Betrag abzuziehen, der bei der Besteuerung des Vorerwerbs tatsächlich verbraucht wurde (BFH 2.3.05, II R 43/03, BStBl II 05, 728). 

 

Berechnung der fiktiven Abzugssteuer (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG)

Gemeiner Wert des Geschäftsanteils 

600.000 EUR 

Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG

./. 225.000 EUR 

Abschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG

./. 131.250 EUR 

Vermögensanfall/Bereicherung 

243.750 EUR 

Persönlicher Freibetrag (höchstens jedoch tatsächlich verbrauchter Freibetrag in 2006) 

 

./. 205.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb 

38.700 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

7 % 

fiktive SchenkSt 

2.709 EUR 

 

 

5.2 Abzug der tatsächlichen Steuer (§ 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG)

Die tatsächlich zu entrichtende Steuer ist anstelle der fiktiven Steuer abzuziehen, wenn sie höher ist. Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung der Regelung im Rahmen des JStG 1997 vom 20.12.96 (BGBl I 96, 2049) unbillige Folgen vermeiden, die sich durch Rechtsänderungen zugunsten des Steuerpflichtigen - z.B. Erhöhung der Freibeträge, Senkung der Steuersätze - ergeben können (BT-Drucks. 13/4839, 69). Die Regelung wirkt sich aktuell insbesondere bei der Senkung der Steuersätze in der Steuerklasse II durch das WBG zum 1.1.10 aus.  

 

Beispiel: Senkung der Steuersätze in Steuerklasse II

A hat seiner Nichte B in 2009 einen Geldbetrag von 50.000 EUR und in 2010 einen weiteren Geldbetrag von 30.000 EUR geschenkt.  

 

Schenkung in 2010 

30.000 EUR 

Vorerwerb in 2009 

50.000 EUR 

Gesamtbereicherung 

80.000 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG

./. 20.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

60.000 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

15 % 

SchenkSt für den Gesamterwerb 

9.000 EUR 

Abzug der tatsächlichen SchenkSt für den Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG

 

./. 9.000 EUR 

SchenkSt für die Schenkung in 2010 

0 EUR 

 

Die SchenkSt für den Erwerb in 2010 beträgt 0 EUR.  

 

Schenkung in 2009 

50.000 EUR 

Vermögensanfall/Bereicherung 

50.000 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG

./. 20.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

30.000 EUR 

Steuersatz 2010 (§ 19 Abs. 1 ErbStG

15 % 

fiktive SchenkSt für den Vorerwerb 

4.500 EUR 

 

Die fiktive Abzugssteuer (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG) für den Vorerwerb beläuft sich auf 4.500 EUR.  

 

Schenkung in 2009 

50.000 EUR 

Vermögensanfall/Bereicherung 

50.000 EUR 

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG

./. 20.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

30.000 EUR 

Steuersatz 2009 (§ 19 Abs. 1 ErbStG

30 % 

tatsächliche SchenkSt für den Vorerwerb 

9.000 EUR 

 

Die tatsächliche Abzugssteuer ist mit 9.000 EUR höher, da der in 2009 gültige, höhere Steuersatz anzuwenden ist. 

 

 

Ermittlung SchenkSt für Schenkung in 2010 (Fall 1)

Die tatsächliche Steuer entspricht der fiktiven Steuer. Im Fall 1 beträgt die SchenkSt 157.594 EUR für die Schenkung der Festgeldkonten im Wert von 1.000.000 EUR im Jahre 2010. 

 

SchenkSt für den Gesamterwerb 

160.303 EUR 

fiktive (= tatsächliche) Steuer für Vorerwerb in 2006 

./. 2.709 EUR 

SchenkSt für die Schenkung in 2010 

157.594 EUR 

 

 

Die tatsächliche Steuer für den Vorerwerb kann im Extremfall die Steuer für den Gesamterwerb übersteigen. Die Steuer für den letzten Erwerb ist dann auf 0 EUR festzusetzen; eine Steuererstattung ist ausgeschlossen (BFH 17.10.01, II R 17/00, BStBl II 02, 52). Der Abzug der Steuer für den Vorerwerb darf nicht mit einer Steueranrechnung verwechselt werden. Es liegen weiterhin getrennte Steuerfälle vor und § 14 ErbStG regelt nur die Berechnung der Steuer für den Letzterwerb. 

 

Abwandlung zu Fall 1

A schenkt K im Jahre 2010 Festgeldkonten im Wert von 156.250 EUR. 

 

Der Gesamterwerb hat einen Wert von 400.000 EUR, der steuerpflichtige Erwerb beträgt 0 EUR, die SchenkSt für den Gesamterwerb ebenfalls 0 EUR. Die fiktive/tatsächliche Steuer für den Vorerwerb von 2.709 EUR kann nicht erstattet werden. Die SchenkSt für die Schenkung in 2010 ist auf 0 EUR festzusetzen. Als „tatsächlich zu entrichtende Steuer“ ist die materiell rechtlich zutreffende Steuer abzuziehen. Der Bescheid über die Steuerfestsetzung für die Vorschenkung ist kein Grundlagenbescheid. Der Abzug gemäß § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG bezweckt nicht, Fehler dieser Steuerfestsetzung zu korrigieren (BFH 09.7.09, II R 55/08, BStBl II 09, 969). 

6. Mindeststeuer

Um nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden, hat der Gesetzgeber mit dem ErbStRG eine Mindeststeuer für den Letzterwerb eingeführt (§ 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG). Danach darf die Steuer für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit Vorerwerb nicht unterschritten werden.  

 

Mindeststeuer (Fall 1)

Die Mindeststeuer kommt nicht zur Anwendung, da sie die Steuer - berechnet nach § 14 Abs. 1 S. 1 bis 3 ErbStG - von 157.594 EUR unterschreitet. 

 

Vermögensanfall/Bereicherung 

1.000.000 EUR 

Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG

600.000 EUR 

Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG

15% 

Mindeststeuer (§ 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG) 

90.000 EUR 

 

 

7. Begrenzung der Steuer für den Nacherwerb

Die Steuer für den letzten Erwerb ist auf die Hälfte des Werts dieses Erwerbs begrenzt, um eine übermäßige Besteuerung zu vermeiden (§ 14 Abs. 3 ErbStG). 

 

Höchstgrenze für Nacherwerb (Fall 1)

Die Begrenzung des § 14 Abs. 3 ErbStG beträgt 50 % von 1.000.000 EUR = 500.000 EUR. Es verbleibt folglich bei der SchenkSt für den Erwerb der Festgeldkonten in 2010 von 157.594 EUR. 

 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2010 | Seite 283 | ID 140136