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10.04.2008 | Diskussionsentwurf

AntBVBewV: Anteile an Kapital- und Personengesellschaften nach altem und neuem Recht

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, FHF Nordkirchen

Ergänzend zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts liegt nunmehr der Diskussionsentwurf einer Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung (AntBVBewV, Abruf-Nr. 080665) vor. Im folgenden Beitrag werden die geplanten Bewertungsregeln mit dem bestehenden Recht verglichen. Schon jetzt ist abzusehen, dass die Bewertung nach neuem Recht zu deutlich höheren Bewertungsansätzen führen wird. Gleichwohl kann eine Übertragung des Unternehmens nach neuem Recht erheblich günstiger sein, wenn der in § 13a ErbStG-E vorgesehene Verschonungsabschlag und eventuell der zusätzlich vorgesehene Abzugsbetrag umgesetzt werden. 

 

Beispiel

 

bestehende Rechtslage 

geplante Rechtslage 

 

Alt. 1 

Alt. 2 

 

Bewertungsergebnis 

1.500.000 EUR 

1.500.000 EUR 

3.000.000 EUR 

./. Freibetrag  

./. 225.000 EUR 

./. 256.000 EUR 

--------------- 

./. Abschlag von 35 % bzw. 40 % 

./. 446.250 EUR 

./. 497.600 EUR 

--------------- 

./. Verschonungsabschlag von 85 % 

 

 

./. 2.550.000 EUR 

Ansatz Betriebsvermögen 

828.750 EUR 

746.400 EUR 

450.000 EUR 

./. Persönlicher Freibetrag 

./. 205.000 EUR 

./. 205.000 EUR 

./. 400.000 EUR 

Ergebnis 

623.750 EUR 

541.400 EUR 

50.000 EUR 

 

Alternative 2 der bestehenden Rechtslage gilt, wenn die Reduzierung der Vergünstigungen des § 13a ErbStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 für verfassungswidrig erklärt werden sollte.  

 

Unabhängig von der verfassungsrechtlich noch zu klärenden Frage und unabhängig von der Höhe des persönlichen Freibetrages wäre der zukünftige steuerpflichtige Erwerb in dem Ausgangsbeispiel deutlich niedriger. Entscheidend für einen endgültigen Belastungsvergleich wird aber sein, ob und wann gegen die Behaltensregelungen (Lohnsummenklausel, Behaltensfristen) verstoßen wird. Die hierzu vorgeschlagenen Regelungen im Entwurf des ErbStG werden mit großer Wahrscheinlichkeit noch modifiziert (zu den Empfehlungen des Bundesrates vgl. ErbBstg 08, 73 f.) und sollen hier außer Betracht bleiben. 

 

1. Die geplanten Bewertungsregeln für Unternehmen im Überblick

Die Rechtsgrundlagen für die Bewertung von Betriebsvermögen und Anteilen z.B. an Kapital- oder Personengesellschaften ergeben sich aus §§ 109und 11 Abs. 2 BewG-E. 

 

Nach § 109 Abs. 1 S. 1 BewG-E ist das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben i.S. des § 95 BewG und freiberuflich Tätigen i.S. des § 96 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Gleiches gilt nach § 109 Abs. 2 S. 1 BewG-E für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse. Dazu gehören unter anderem die Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften sowie das Vermögen einer Stiftung. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt für alle Unternehmen oder Unternehmensbeteiligungen § 11 Abs. 2 BewG-E. Danach ist der gemeine Wert 

  • soweit diese nicht vorliegen in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt zurückliegen (§ 11 Abs. 2 S. 1 BewG-E);
  • soweit auch derartige zeitnahe Verkäufe fehlen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten – auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen – Methode zu schätzen, wobei die Methode anzuwenden ist, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde.

 

Einzelheiten des – mangels Börsenkurses oder Verkaufspreises aus dem letzten Jahr – anzuwendenden Ertragswertverfahrens sind in dem nun vorliegenden Diskussionsentwurf einer AntBVBewV geregelt. Darin wird ein vereinfachtes Ertragswertverfahren angeboten, das den Beteiligten eine verlässliche und angemessene Bewertung ermöglichen soll. Das Verfahren soll gemäß § 1 Abs. 1 AntBVBewV allerdings nur zur Anwendung kommen, wenn der Wert nicht aufgrund einer anderen – im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen – Methode zu schätzen ist (z.B. Multiplikatorenmethode, vergleichsorientierte Methode). 

 

Praxishinweis

Die Multiplikatorenmethode knüpft zum Beispiel an die Vervielfältigung des Jahresergebnisses, des Umsatzes oder der Produktionsmenge an. Sie wird häufig bei der Bewertung von freiberuflichen Praxen verwendet. 

 

Die Feststellungslast für die Frage, ob eine derartige Methode anstelle der Ertragswertmethode anzuwenden ist, soll nach den Begründungen des Gesetzgebers der Steuerpflichtige tragen. Ist die Regelung in der praktischen Anwendung so zu verstehen, dass alle anerkannten Bewertungsmethoden zuzulassen sind, wird es in den Fällen, in denen die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens aus der Sicht des Steuerpflichtigen zu einem tendenziell hohen Wert führt, naturgemäß zum Streit über die anzuerkennende Bewertungsmethode kommen können. Hat ein gutachterlicher Nachweis des Steuerpflichtigen auf der Basis einer anderen Bewertungsmethode am Ende Erfolg, wird sich zudem die Frage stellen, wie die Kosten des Gutachtens behandelt werden. Es ist wohl nicht davon auszugehen, dass das FA die entstandenen Kosten übernehmen wird.  

 

Das vereinfachte Verfahren soll gemäß § 1 Abs. 1 AntBVBewV weiterhin nur zur Anwendung kommen, wenn 

 

  • das vereinfachte Bewertungsverfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt, beispielsweise wenn es nach einem Erbfall zu einem fremdüblichen Verkauf des Unternehmens kommt, weil der Erbe/die Erben das Unternehmen nicht weiterführen wollen;

 

  • der Gewerbebetrieb oder die Gesellschaft am Stichtag nicht in die Größenklasse Großbetrieb (G 1) einzuordnen ist. § 3 BpO kennt allerdings innerhalb der Großbetriebe keine weitere Unterscheidung. Diese wird bisher nur verwaltungsintern vorgenommen. Damit fallen auch kleinere Großbetriebe unter das vereinfachte Ertragswertverfahren. Nach der Verordnungsbegründung gehören gegenwärtig zur Größenklasse G1 Unternehmen mit einem Jahresumsatz über 32 Mio. EUR, für die demnach das vereinfachte Bewertungsverfahren nicht gelten soll.

 

Außerdem ist zu beachten, dass für alle Unternehmen als Mindestwert die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Unternehmens abzüglich der Schulden festgelegt wird, wobei Grundstücke mit dem festgestellten Grundbesitzwert angesetzt werden. 

 

2. Ermittlungsschema zum vereinfachten Ertragswertverfahren

In der AntBVBewV wird in § 2 AntBVBewV die Grundstruktur des vereinfachten Ertragswertverfahrens vorgegeben. Danach muss der nachhaltig erzielbare Jahresertrag (§§ 3 und 4 AntBVBewV) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 5 AntBVBewV) multipliziert werden. Allerdings sind zur Vermeidung sowohl von unzutreffenden Ertragsansätzen als auch von Missbrauchsgestaltungen einige Besonderheiten zu beachten: 

 

Können Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem Gewerbebetrieb oder der Gesellschaft herausgelöst werden, ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen, werden diese Wirtschaftsgüter und Schulden nach § 2 Abs. 2 AntBVBewV als nicht betriebsnotwendiges Vermögen zusätzlich zu dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden Wert angesetzt. Mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen zusammenhängender Aufwand und Ertrag wird konsequenterweise ausgeschieden. 

 

Praxishinweis

Nicht betriebsnotwendig ist nach der Verordnungsbegründung bei einem Produktionsunternehmen ein Mietwohngrundstück. Einnahmen und Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück werden im Ertrag nicht berücksichtigt. 

 

Hält ein Gewerbebetrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die nicht unter § 2 Abs. 2 AntBVBewV fallen, werden diese Beteiligungen gemäß § 2 Abs. 3 AntBVBewV zusätzlich zu dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt. 

 

Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter, die nicht unter § 2 Abs. 2 und Abs. 3 AntBVBewV fallen, und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden werden gemäß § 2 Abs. 4 AntBVBewV zusätzlich zu dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt. 

 

Die Ermittlung des Jahresertrages erfolgt unter Beachtung dieser Besonderheiten für Einzelunternehmen und für Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften gemäß §§ 3 bis 6 AntBVBewV.  

 

Grundlage für die Bewertung soll – in Anlehnung an das Stuttgarter Verfahren – der voraussichtlich zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag sein, für den der in der Vergangenheit erzielte Durchschnittsertrag herangezogen wird (§ 3 Abs. 1 AntBVBewV), der möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt liegenden Wirtschaftsjahre abgeleitet werden soll. In Ausnahmefällen sehen § 3 Abs. 2 S. 2 (besondere Bedeutung des Ergebnisses des laufenden Wirtschaftsjahres) sowie § 3 Abs. 3 AntBVBewV (nachhaltige Veränderung des Unternehmens, Neuentstehungen, Umwandlungen, Einbringungsfälle, Umstrukturierungen) Abweichungen vom Regelverfahren vor.  

 

Die Betriebsergebnisse der maßgeblichen drei Jahre ermitteln sich für jedes der drei Jahre gemäß dem nachfolgenden Ermittlungsschema.  

 

Ermittlungsschema Jahresertrag

Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder 

Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG (§ 4 Abs. 2 AntBVBewV) 

   _________ 

Hinzurechnungen 

 

Sonderabschreibungen oder erhöhte AfA (abzgl. normaler AfA) 

+ _________ 

Bewertungsabschläge 

+ _________ 

Zuführung zu steuerfreien Rücklagen 

+ _________ 

Teilwertabschreibungen 

+ _________ 

Absetzungen auf den Geschäfts- und Firmenwert 

+ _________ 

Einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen 

+ _________ 

Im Unterschiedsbetrag nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann. 

+ _________ 

Ertragsteueraufwand (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum 

+ _________ 

Aufwendungen zu § 2 Abs. 2 und 4 AntBVBewV sowie übernommene Verluste aus Beteiligungen i.S. des § 2 Abs. 2 und 4 AntBVBewV. 

+ _________ 

Kürzungen 

 

Gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Teilwertzuschreibungen. 

./. _________ 

Einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge. 

./. _________ 

Im Unterschiedsbetrag enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann. 

./. _________ 

Ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist. Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden. 

./. _________ 

Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum. 

./. _________ 

Erträge die im Zusammenhang stehen mit Vermögen i.S. des § 2 Abs. 2 und 4 AntBVBewV. 

./. _________ 

Hinzuzurechnen oder abzuziehen sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie noch nicht berücksichtigt worden sind. 

  __________ 

Betriebsergebnis (§ 4 Abs. 1 und 2 AntBVBewV) 

  __________ 

Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwandes ist das Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 und 2 AntBVBewV um 30 % zu mindern (§ 4 Abs. 3 AntBVBewV). 

./. _________ 

Jahresertrag des jeweiligen Jahres 

 __________ 

 

 

Wenn zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands das Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 und 2 AntBVBewV um 30 % gemindert wird, soll damit eine rechtsformneutrale Ertragsteuerbelastung sichergestellt werden. Der pauschale Ertragsteueraufwand von 30 % soll der Ertragsteuerbelastung nach der Unternehmenssteuerreform 2008 Rechnung tragen. Die Minderung bedingt, dass bei den Hinzurechnungen und Kürzungen der tatsächliche Ertragsteueraufwand und die Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern erhöhend oder mindernd anzusetzen sind.  

 

Praxishinweis

Bei einem zu versteuernden Einkommen von 100.000 EUR ergibt sich bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % für eine GmbH eine Belastung von 100.000 x 3,5 % Steuermesszahl x 400 % Hebesatz eine nicht abziehbare Gewerbesteuerbelastung von 14.000 EUR, eine KSt-Belastung von 15.000 EUR und ein SolZ von 825 EUR. Die Ertragsteuerbelastung von 29.825 EUR entspricht 29,825 %. Bei einem höheren Hebesatz würde die 30 %-Grenze allerdings überschritten.  

 

Ein ständiger Streitpunkt in der Praxis wird bei Personenunternehmen die Findung eines angemessenen Unternehmerlohns sein, denn der Ansatz eines möglichst hohen Unternehmerlohns führt natürlich zu einer deutlichen Reduzierung des Ertragswertes. 

 

Ermittlungsschema Unternehmenswert

Aus der Summe der Jahreserträge der drei maßgeblichen Jahre ergibt sich nach Division durch 3 der Durchschnittsertrag des Unternehmens. 

 

___________ 

Der Durchschnittsertrag ist nach § 5 AntBVBewV mit dem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren. Bei einem unterstellten Kapitalisierungszinssatz von 9 % würde sich der Kapitalisierungsfaktor gemäß § 5 Abs. 3 AntBVBewV wie folgt ermitteln: Ertragswert = (1 / 0,09 =) 11,11 x Durchschnittsertrag 

 

 

 

__________ 

Dem Ertragswert noch hinzuzurechnen ist das nicht betriebsnotwendige Vermögen mit dem gemeinen Wert (§ 2 Abs. 2 AntBVBewV). 

Gemeiner Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens 

 

 

+ _________ 

Unternehmenswert 

__________ 

 

Dem Kapitalisierungsfaktor liegt der Kapitalisierungszinssatz zugrunde. Ausgangswert soll gemäß § 5 Abs. 2 AntBVBewV der Basiszinssatz aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen sein, der von der Deutschen Bundesbank jeweils zum ersten Werktag eines Jahres errechnet wird. Für die letzten zehn Jahre werden momentan Renditen für öffentliche Anleihen mit 4,5 % unterstellt. Dieser Basiszins soll gemäß § 5 Abs. 1 AntBVBewV um einen pauschalen Zuschlag (Risikozuschlag, Sicherheitszuschlag) erhöht werden, der nach momentanem Stand des Gesetzgebungsverfahrens fest auf 4,5 % fixiert ist. Nach den aktuellen Umlaufrenditen für öffentliche Anleihen ergibt sich hieraus somit ein Kapitalisierungszinssatz von 9 %, der entsprechend der künftigen Entwicklung des Basiszinssatzes variiert. 

 

3. Eine im Privatvermögen gehaltene GmbH-Beteiligung

Die Bewertungsunterschiede zwischen bestehendem und geplantem Recht sollen an einem Berechnungsbeispiel verdeutlicht werden. 

 

Beispiel: Bewertung einer GmbH-Beteiligung

Zu bewerten ist eine im Privatvermögen gehaltene 40 %ige Beteiligung des A an einer GmbH, deren Stammkapital 200.000 EUR beträgt. A ist Geschäftsführer der GmbH und erhält ein angemessenes Gehalt. Für die GmbH besteht zum 30.6. (Wirtschaftsjahr der GmbH vom 1.7. bis 30.6.) folgende vereinfachte Bilanz: 

 

Aktiva 

Passiva 

Ausstehende und eingeforderte Einlage auf das gezeichnete Kapital 

 

 

20.000 EUR 

 

 

Gezeichnetes Kapital  

 

 

200.000 EUR 

Produktionsgrundstück 

630.000 EUR 

Gewinnrücklagen 

520.000 EUR 

Übrige Aktiva 

660.000 EUR 

Jahresüberschuss 

165.200 EUR 

 

 

KSt-Rückstellung 

34.800 EUR 

 

 

Hypothekenverbindlichkeit 

270.000 EUR 

 

 

Übrige Verbindlichkeiten 

120.000 EUR 

 

1.310.000 EUR 

 

1.310.000 EUR 

 

Der Bedarfswert für das Betriebsgrundstück beträgt nach bestehendem Recht 910.000 EUR und nach zukünftigem Recht 1.284.000 EUR. Der gemeine Wert der übrigen Aktiva entspricht dem Steuerbilanzwert. Der Gewinn ist bereits um ein angemessenes Geschäftsführergehalt des A gemindert. Die noch zu zahlende, bereits eingeforderte Einlage auf das Stammkapital i.H. von 20.000 EUR wird von A geschuldet. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (außer Steuern), Sonderabschreibungen und andere Korrekturfaktoren im bestehenden und geplanten Recht werden aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Es ergeben sich gemäß unterstellter Rechtslage 2008 folgendes zu versteuernde Einkommen und folgende Steuerbelastungen: 

 

 

Wj. 1 

Wj. 2 

Wj. 3 

Zu versteuerndes Einkommen GmbH  

287.540 EUR 

352.889 EUR 

333.284 EUR 

- Gewerbesteuer (Hebesatz 425 %) 

42.771 EUR 

52.492 EUR 

49.575 EUR 

- Körperschaftsteuer (15 %) 

43.131 EUR 

52.933 EUR 

49.992 EUR 

- Solidaritätszuschlag (5,5 %) 

2.372 EUR 

2.911 EUR 

2.749 EUR 

 

Ein pauschaler Abschlag nach R 99 Abs. 2 ErbStR kommt nicht in Betracht. Eine Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen ist nicht möglich. 

 

 

Bewertung erfolgt nach geltender Rechtslage

 

Die Bewertung erfolgt nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V. mit § 11 Abs. 2 BewG

 

1. Ermittlung des Vermögenswerts (R 98 ErbStR) 

Vermögensaufstellung der GmbH zum 30.6. 

 

Eingeforderte Einlagen 

20.000 EUR 

Produktionsgrundstück 

910.000 EUR 

Übrige Aktiva 

660.000 EUR 

Zwischensumme 

1.590.000 EUR 

Körperschaftsteuer-Rückstellung 

./. 34.800 EUR 

Hypothek 

./. 270.000 EUR 

Übrige Verbindlichkeiten 

./. 120.000 EUR 

Wert des Betriebsvermögens der GmbH 

1.165.200 EUR 

 

 

Vermögenswert in Prozent beträgt (1.165.200 / 200.000 =) 582,6 % 

 

2. Ermittlung des Ertragshundertsatzes (R 99 ErbStR) 

 

Wj. 1 

Wj. 2 

Wj. 3 

Zu versteuerndes Einkommen 

287.540 EUR 

352.889 EUR 

333.284 EUR 

Kürzungen 

 

 

 

- Gewerbesteuer (425 %) 

./. 42.771 EUR 

./. 52.492 EUR 

./. 49.575 EUR 

- Körperschaftsteuer (15 %) 

./. 43.131 EUR 

./. 52.933 EUR 

./. 49.992 EUR 

- Solidaritätszuschlag (5,5 %) 

./. 2.372 EUR 

./. 2.911 EUR 

./. 2.749 EUR 

Gewinn GmbH  

199.266 EUR 

244.553 EUR 

230.968 EUR 

 

199.266 EUR x 1 =  

199.266 EUR 

244.553 EUR x 2 =  

489.106 EUR 

230.968 EUR x 3 =  

692.904 EUR 

Summe 

1.381.276 EUR  

 

Der Durchschnittsertrag beträgt somit (1.381.276 EUR / 6 =) 230.212 EUR und der Ertragshundertsatz in Prozent demnach (230.212 EUR / 200.000 =) 115,10 %.  

 

3. Ermittlung des gemeinen Werts (R 100 ErbStR) 

68 % x (582,60 % zzgl. 5 x 115,10 %) = 787,50 % 

 

4. Ergebnis 

Die Beteiligung des A mit einem Nennkapital von 80.000 EUR hat somit einen gemeinen Wert von 80.000 x 787 % = 629.600 EUR. 

 

Bewertung nach geplanter Rechtslage

Die Bewertung erfolgt nach § 12 Abs. 2 ErbStG-E i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG-E. 

 

1. Ermittlung des Mindestwerts 

Vermögensaufstellung der GmbH zum 30.6. 

 

Eingeforderte Einlagen 

20.000 EUR 

Produktionsgrundstück 

1.284.000 EUR 

Übrige Aktiva 

660.000 EUR 

Zwischensumme 

1.964.000 EUR 

Körperschaftsteuer-Rückstellung 

./. 34.800 EUR 

Hypothek 

./. 270.000 EUR 

Übrige Verbindlichkeiten 

./. 120.000 EUR 

Mindestwert der GmbH 

1.539.200 EUR 

Anteil des A beträgt 40 % 

615.680 EUR 

 

2. Ermittlung des Ertragswertes 

 

Wj. 1 

Wj. 2 

Wj. 3 

Gewinn GmbH 

199.266 EUR 

244.553 EUR 

230.968 EUR 

Hinzurechnungen 

 

 

 

- Gewerbesteuer (425 %) 

+ 42.771 EUR 

+ 52.492 EUR 

+ 49.575 EUR 

- Körperschaftsteuer (15 %) 

+ 43.131 EUR 

+ 52.933 EUR 

+ 49.992 EUR 

- Solidaritätszuschlag (5,5 %) 

+ 2.372 EUR 

+ 2.911 EUR 

+ 2.749 EUR 

Betriebsergebnis (§ 4 Abs. 1und 2 EStG) 

287.540 EUR 

352.889 EUR 

333.284 EUR 

Abgeltung der Ertragsteuern mit 30 % des Betriebsergebnisses (= Gewinn) 

 

./. 86.262 EUR 

 

./. 105.867 EUR 

 

./. 99.986 EUR 

Jahresertrag 

201.278 EUR 

247.022 EUR 

233.298 EUR 

 

Wirtschaftsjahr 1 =  

201.278 EUR 

Wirtschaftsjahr 2 =  

247.022 EUR 

Wirtschaftsjahr 3 =  

233.298 EUR 

Summe 

681.598 EUR  

 

Der Durchschnittsertrag beträgt somit (681.598 EUR / 3 =) 227.199 EUR und der Ertragswert demnach ((1 / 0,09) x 227.199 =) 2.524.180 EUR

 

3. Ergebnis 

Die Beteiligung des A von 40 % hat somit einen gemeinen Wert von 1.009.672 EUR statt bisher 629.600 EUR. 

4. Besonderheiten bei einer Personengesellschaft

Der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG genannten Personengesellschaft ist vorbehaltlich des § 6 Abs. 2 AntBVBewV wie folgt zu ermitteln: 

  • Für das der Personengesellschaft gehörende Betriebsvermögen (Gesamthandsvermögen) ist der Ertragswert nach §§ 2 bis 5 AntBVBewV zu ermitteln. Er ist wie folgt aufzuteilen:
  • Die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz und die Kapitalkonten aus den Ergänzungsbilanzen aller Gesellschafter sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen;
  • der verbleibende Ertragswert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen.
  • Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens des übertragenden Gesellschafters ist der gemeine Wert zu ermitteln. Er ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechen.
  • Der Wert des Anteils des übertragenden Gesellschafters ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Wert des Sonderbetriebsvermögens.

 

Ist für die Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils das Betriebsvermögen nach § 109 Abs. 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 S. 3 BewG-E der Substanzwert anzusetzen, ist dieser nach § 97 Abs. 1a BewG-E aufzuteilen. 

 

5. Bewertung eines Anteils an einer OHG

Die Bewertungsunterschiede zwischen bestehendem und geplantem Recht sollen an einem Berechnungsbeispiel verdeutlicht werden. 

 

Beispiel: Bewertung eines OHG-Anteils

A und B betreiben seit Jahren einen Lederwarengroßhandel in der Rechtsform einer OHG. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind A und B zu je 1/2 am Gewinn oder Verlust und am Gesellschaftsvermögen beteiligt. A ist verstorben. Erbe ist sein Sohn S, der in die Gesellschafterstellung seines Vaters eintritt. Ergänzungsbilanzen bestehen nicht.  

 

Der nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG maßgebliche Gewinn der letzten drei Jahre gemäß Gesamthandsbilanz errechnet sich wie folgt: 

 

 

Wj. 1 

Wj. 2 

Wj. 3 

Gewinn OHG gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG 

290.000 EUR 

300.000 EUR 

295.000 EUR 

Betriebsergebnis (nach Hinzurechnung der GewSt) 

 

327.170 EUR 

 

338.570 EUR 

 

332.870 EUR 

 

Bei GewSt wird von einem Freibetrag von 24.500 EUR, einer Messzahl von 3,5 % und einem Hebesatz von 400 % ausgegangen. Für beide Gesellschafter wird ein Unternehmerlohn von 100.000 EUR unterstellt, der den Gewinn nicht gemindert hat. 

 

Gesamthandsbilanz OHG 

Aktiva 

Passiva 

Grundstück I 

312.850 EUR 

Kapital A 

292.413 EUR 

Geschäftsausstattung 

135.200 EUR 

Kapital B 

225.020 EUR 

Forderungen 

121.530 EUR 

Sonderposten mit Rücklagenanteil 

197.500 EUR 

Warenbestand 

252.500 EUR 

Verbindlichkeiten 

121.547 EUR 

Bankguthaben 

12.000 EUR 

 

 

Kassenbestand 

2.400 EUR 

 

 

 

836.480 EUR 

 

836.480 EUR 

 

Der Bedarfswert für das Betriebsgrundstück beträgt nach bestehendem Recht 620.000 EUR und nach zukünftigem Recht 984.000 EUR. Das Grundstück wird bereits seit Jahren zu Wohnzwecken vermietet und ist für die OHG nicht betriebsnotwendig. Die Erträge aus dem Grundstück belaufen sich in den drei letzten Jahren auf jeweils 68.000 EUR, die Aufwendungen auf jeweils 31.254 EUR. Bei den übrigen Bilanzposten sollen die Steuerbilanzwerte den gemeinen Werten entsprechen. 

 

Sonderbilanz A 

Aktiva 

Passiva 

Grundstück II 

510.000 EUR 

Kapital A 

510.000 EUR 

 

 

 

 

 

510.000 EUR 

 

510.000 EUR 

 

A hat der Gesellschaft das Grundstück II für deren betriebliche Zwecke verpachtet (Sonderbetriebsvermögen A). Für das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen des A beträgt der Grundbesitzwert nach bestehendem Recht 720.000 EUR und nach zukünftigem Recht 1.124.000 EUR. Die Einnahmen belaufen sich auf 92.000 EUR und die Aufwendungen einschließlich AfA auf 28.000 EUR. 

 

 

Bewertung nach geltender Rechtslage

Die Bewertung erfolgt nach § 12 Abs. 5 ErbStG i.V. mit §§ 103, 109 BewG und § 97 Abs. 1 und Abs. 1a BewG. 

 

 

Kapitalkonten A und B laut Gesamthandsbilanz 

517.433 EUR 

Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 103 Abs. 3 BewG

+ 197.500 EUR 

./. 

Steuerbilanzwert Grundstück I 

./. 312.850 EUR 

Grundbesitzwert Grundstück I (§ 12 Abs. 5 S. 1 ErbStG

+ 620.000 EUR 

Kapitalkonto A laut Sonderbilanz 

+ 510.000 EUR 

./. 

Steuerbilanzwert Grundstück II 

./. 510.000 EUR 

Grundbesitzwert Grundstück II (§ 12 Abs. 5 S. 1 ErbStG

+ 720.000 EUR 

 

Wert des Betriebsvermögens 

1.742.083 EUR 

 

Verteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter A und B 

 

Wert des Betriebsvermögens 

A (50 Prozent) 

B (50 Prozent) 

 

1.742.083 EUR 

 

 

 

./. 

./. 720.000 EUR 

(Grundstück II) 

720.000 EUR 

 

1.022.083 EUR 

 

 

 

./. 

./. 517.433 EUR 

(KapKto GHB) 

+ 292.413 EUR 

+ 225.020 EUR 

504.650 EUR 

 

 

 

Rest 

./. 504.650 EUR 

(Rest) 

+ 252.325 EUR 

+ 252.325 EUR 

 

 

 

1.264.738 EUR 

477.345 EUR 

 

Der Anteil des A beträgt 1.264.738 EUR. 

 

 

Bewertung nach geplanter Rechtslage

Die Bewertung erfolgt nach § 12 Abs. 5 ErbStG-E i.V. mit § 11 Abs. 2 BewG-E: 

 

1. Ermittlung des Mindestwerts 

 

Kapitalkonten A und B laut Gesamthandsbilanz 

517.433 EUR 

Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 103 Abs. 3 BewG

+ 197.500 EUR 

./. 

Steuerbilanzwert Grundstück I 

./. 312.850 EUR 

Grundbesitzwert Grundstück I (§ 12 Abs. 5 S. 1 ErbStG

+ 984.000 EUR 

Kapitalkonto A laut Sonderbilanz 

+ 510.000 EUR 

./. 

Steuerbilanzwert Grundstück II 

./. 510.000 EUR 

Grundbesitzwert Grundstück II (§ 12 Abs. 5 S. 1 ErbStG

+ 1.124.000 EUR 

 

Wert des Betriebsvermögens 

2.510.083 EUR 

 

Die Verteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter A und B soll weiterhin nach § 97 Abs. 1a BewG erfolgen, obwohl diese Vorschrift nach dem Reformentwurf zum BewG gestrichen werden soll. 

 

Verteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter A und B 

Wert des Betriebsvermögens 

A (50 Prozent) 

B (50 Prozent) 

 

2.510.083 EUR 

 

 

 

./. 

./. 1.124.000 EUR 

(Grundstück II) 

1.124.000 EUR 

 

1.386.083 EUR 

 

 

 

./. 

./. 517.433 EUR 

(KapKto GHB) 

+ 292.413 EUR 

+ 225.020 EUR 

868.650 EUR 

 

 

 

Rest 

./. 868.650 EUR 

(Rest) 

+ 434.325 EUR 

+ 434.325 EUR 

 

 

 

1.850.738 EUR 

659.345 EUR 

 

Der Mindestwert der Beteiligung des A beträgt 1.850.738 EUR

 

2. Ermittlung des Ertragswerts 

 

Wj. 1 

Wj. 2 

Wj. 3 

Gewinn OHG gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG 

290.000 EUR 

300.000 EUR 

295.000 EUR 

Hinzurechnungen 

 

 

 

- Gewerbesteuer (400 %) 

+ 37.170 EUR 

+ 38.570 EUR 

+ 37.870 EUR 

- Aufwand für nicht betriebsnotwendiges Grundstück I 

 

+ 31.254 EUR 

 

+ 31.254 EUR 

 

+ 31.254 EUR 

Kürzungen 

 

 

 

- Ertrag für nicht betriebsnotwendiges Grundstück I 

 

./. 68.000 EUR 

 

./. 68.000 EUR 

 

./. 68.000 EUR 

- angemessener Unternehmerlohn 

./. 200.000 EUR 

./. 200.000 EUR 

./. 200.000 EUR 

Betriebsergebnis 

90.424 EUR 

101.824 EUR 

96.124 EUR 

 

Wirtschaftsjahr 1 =  

90.424 EUR 

Wirtschaftsjahr 2 =  

101.824 EUR 

Wirtschaftsjahr 3 =  

96.124 EUR 

Summe 

288.372 EUR  

 

Der Durchschnittsertrag beträgt somit (288.372 EUR / 3 =) 96.124 EUR und der Ertragswert demnach ((1 / 0,09) x 96.124 =) 1.067.937 EUR

 

Ertragswert 

1.067.937 EUR 

zzgl. gemeiner Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens 

+ 984.000 EUR 

Wert des Gesamthandsvermögens 

2.051.937 EUR 

 

Anteil des A am Wert des Gesamthandsvermögens = 50 Prozent 

1.025.968 EUR 

zzgl. gemeiner Wert des Sonderbetriebsvermögens Grundstück II 

+ 1.124.000 EUR 

Wert des Anteils bei Anwendung des Ertragswertverfahrens 

2.149.968 EUR 

 

3. Ergebnis 

Der Mindestwert für den Anteil des A beträgt 1.850.738 EUR. Der Wert des Anteils bei Anwendung des Ertragswertverfahrens beträgt 2.149.968 EUR. Da dieser höher ist, ist der Wert von 2.149.968 EUR anzusetzen.  

 

Die Beteiligung des A von 50 % hat somit einen gemeinen Wert von 2.149.968 EUR statt bisher 1.264.738 EUR. 

 

Quelle: Ausgabe 04 / 2008 | Seite 125 | ID 118689