Die Hofübergabe
Ertragsteuerliche Probleme und Gestaltungsmöglichkeiten
1. Zivilrechtlicher Inhalt
In der Land- und Forstwirtschaft ist es Tradition, daß der Betrieb zu Lebzeiten des Alt-Landwirts unter Vorwegnahme des Erbfalls auf die nächste Generation übergeben, zugleich die Versorgung des Übergebers und seines Ehegatten (teilweise) aus dem übergebenen Betrieb gesichert (BGH v. 4.12.81, NJW S. 2529) und die Abfindung der weichenden (künftigen) Erben geregelt wird.
Die Vermögensübertragung erfolgt üblicherweise in einem einheitlichen Rechtsakt, dem "Hofübergabevertrag", der notariell beurkundet werden muß, wenn dadurch Grundstücke oder GmbH-Anteile übergeben werden (§ 313 BGB, § 15 Abs. 3 GmbHG), Schenkungsversprechen (§§ 518, 2301 BGB), testamentarische oder erbvertragliche Bestimmungen (§§ 2231, 2276 BGB) sowie Erb- oder Pflichtteilsverzichte (§ 2348 BGB) bewirkt werden.
Zivilrechtlich ist die Hofübergabe ein Schenkungsvertrag (§ 516 BGB). Die Übergabe mit den auf den Grundstücken liegenden dinglichen Lasten (Hypotheken, Grundschulden) wird als eine reine Schenkung und die Übergabe gegen Ansprüche auf Versorgungsleistungen, gegen die Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen und zur Erfüllung von privaten Verbindlichkeiten des Übergebers als eine Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB) gewertet.
Eine gemischte Schenkung des Betriebs liegt vor, wenn in Kenntnis seines tatsächlichen Verkehrswerts ein niedrigerer Verkaufspreis vereinbart und geleistet wird (BGH 17.3.82, DB S. 1404).
2. Agrarpolitisch gewollter sozialrechtlicher Zwang
Die Agrarpolitik ist daran interessiert, daß die Betriebe bereits durch vorweggenommene Erbfolge auf die nächste Generation übergehen. Das "Gesetz über eine Altershilfe für Landwirte" (GAL) zwingt sie zu derartigen Regelungen. Erfüllt nämlich ein Landwirt die Altersvoraussetzungen für den Bezug von Altersgeld, so kann er dieses erst beanspruchen, wenn er zuvor seinen Betrieb durch Verpachtung auf mindestens neun Jahre oder durch Hofübergabe abgegeben hat.
Dieser Zwang reizt allerdings zu Schein(pacht)verträgen, die aber von der Finanzverwaltung seit 1994 den Alterskassen offenbart werden können (§ 31 a Abs. 3 AO i.d.F. des StMBG).
3. Betriebsübergabe
3.1 Begriffsbestimmung
Eine unentgeltliche Betriebsübergabe oder eine entgeltliche oder teilentgeltliche Betriebsveräußerung kann nur dann vorliegen, wenn alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang zu Eigentum übertragen werden.
In der Land- und Forstwirtschaft kommt es häufiger als im gewerblichen Bereich vor, daß nur ein Teilbetrieb übertragen oder veräußert wird. Insbesondere die Nebenbetriebe (Veredelung der landwirtschaftlichen Urproduktion, Brennerei, Molkerei, Sägewerk) sind Teilbetriebe, bei forstwirtschaftlicher Nutzung jede arrondierte Waldfläche (BFH 5.11.81 BStBl. 82 II, 158). Eine derartige Teilbetriebsübergabe liegt vor, wenn alle wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebs in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übergehen (BFH v. 19.1.83 BStBl. II, 312).
Steuerrechtlich ist es zwar unschädlich, wenn z.B. der landwirtschaftliche Teilbetrieb übergeben und der forstliche Teilbetrieb (z.B. der Bauernwald) zurückbehalten wird. Denn die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV im Falle der unentgeltlichen Übergabe und die Steuervergünstigungen der §§ 14, 34 EStG im Falle der Veräußerung gelten auch für den Eigentumsübergang von Teilbetrieben.
Wegen der erbrechtlichen Folgen ist aber vor der Zurückbehaltung eines Teilbetriebs zu warnen, weil z.B. der Bauernwald eines landwirtschaftlichen Gesamtbetriebs meist kein Landgut i.S. der §§ 2049, 2312 BGB bzw. des Höferechts darstellt und beim späteren Erbfall nach dem gemeinen Wert auseinandergesetzt werden muß. Dies verwehrt ihm meist den Rückweg zum Gesamtbetrieb.
3.2 Übergabe im ganzen
3.2.1 Wesentliche Betriebsgrundlagen
Betriebsübergabe oder -veräußerung erfordern den Übergang aller wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber. In der Land- und Forstwirtschaft sind wesentliche Betriebsgrundlagen die Grundstücke mit den Wirtschaftsgebäuden und der bewirtschaftete, im Eigentum des Land- und Forstwirts stehende Grund und Boden.
Totes und lebendes Inventar sind im allgemeinen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH 14.12.78 BStBl 79 II, 300; v. 15.11.84 BStBl 85 II, 205; v. 18.4.91 BStBl II, 833; ausgenommen das tote und lebende Inventar des Betriebspächters: BFH 26.10.89 BStBl 90 II, 373). Keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind die Pferde einer Reitschule (BFH 15.11.84 BStBl 85 II, 205) und bei einem Milcherzeugerbetrieb die Milchkühe ebenso wie m. E. die Milch-Referenzmenge, weil auch sie durch ihre grundsätzliche Veräußerbarkeit seit 25.9.93 (nach der MVGO i.d.F. der 29. Änderungs-VO) leicht ersetzbar ist.
Deshalb liegt keine Betriebsaufgabe vor, wenn der Betrieb einem Kind übergeben, die Milchreferenzmenge aber einem Dritten veräußert wird. Gewillkürtes oder geduldetes Betriebsvermögen sowie das Umlaufvermögen, wie z.B. die Masttiere, sind keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Zuchttiere können jedoch wesentliche Betriebsgrundlage eines reinen Zuchtbetriebs sein (BFH 18.2.71 BStBl II S. 485; v. 19.2.76 BStBl II, 415; v. 23.6.77 BStBl II, 719; v. 15.10.87 BStBl. 88 II, 260). Zurückbehaltener Grund und Boden ist nach einer widerlegbaren Faustregel dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn er funktional mit den anderen Betriebsflächen gleichwertig ist und mehr als 10 v.H. der Gesamtflächen des Betriebs ausmacht (BFH v. 1.2.90 BStBl. II, 428). Bei sehr großen Betrieben muß jedoch eine geringere Relativgrenze in Betracht gezogen werden.
Hatte der Hofübergeber auch gepachtete Grundstücke bewirtschaftet, so tritt der Hofübernehmer zivilrechtlich kraft Gesetzes in den Pachtvertrag als Pächter ein (§ 593 a BGB). Ein außerordentliches Kündigungsrecht wird durch die Hofübergabe nicht begründet. Die Pachtrechte sind nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn die gepachteten Grundstücke für die Fortführung des Betriebs in seiner bisherigen Identität zwingend erforderlich sind und ihr Wegfall den Betriebszweck und die Betriebsfortführung erheblich erschweren würde (BFH 11.3.81 BStBl II, 480). Deshalb liegt z.B. eine Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG vor, wenn der Alt-Landwirt seine untergeordneten Betriebsflächen (z.B. 5 ha) übergibt und die den Betrieb prägenden Pachtrechte über die zugepachteten Flächen (z.B. 30 ha) durch Kündigung aufgibt.
3.2.2 Rückbehalt
Werden Wirtschaftgüter zurückbehalten, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind, so sind zwar die übergebenen Wirtschaftsgüter als Betrieb oder Teilbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV oder als Betriebsveräußerung i.S. des § 14 EStG übergegangen. In der Zurückbehaltung liegt jedoch eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), die zur Gewinnrealisierung zwingt. Der Entnahmegewinn ist bei unentgeltlicher Betriebsübergabe nicht tarifbegünstigt (BFH 19.1.81 BStBl II, 566). Der Rückbehalt sollte deshalb vermieden werden, es sei denn, die zurückbehaltenen Flächen sind für den Betrieb entbehrlich, weil sie z.B. als Bauplätze ausgewiesen sind. Außerdem können zurückbehaltene Flächen regelmäßig nicht mehr in den Betrieb zurückgeführt werden, weil sie mangels Landguteigenschaft im Erbfall nach den Verkehrswerten auseinandergesetzt werden müssen.
Wird hingegen auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten, so führt die unentgeltliche Übergabe des Restbetriebs zu einem laufenden und nicht begünstigten Entnahmegewinn i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn die zurückbehaltenen Betriebsgrundlagen vom Übergeber weiter als Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet werden. Wird der Zurückbehalt hingegen nicht selbst bewirtschaftet, sondern verpachtet (ggf. an den Erwerber der anderen übergebenen Wirtschaftsgüter) oder an einen Dritten übereignet, so stellt der Vorgang eine Betriebsaufgabe dar (BFH 1.2.90 BStBl II S. 428), die zur (nach §§ 14, 14a Abs. 1, 3, § 34 EStG) begünstigten Realisierung aller stillen Reserven zwingt.
Im Falle der Verpachtung der zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen steht dem zurückbehaltenden Eigentümer das "Verpächterwahlrecht" nicht zu, nach dem er die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter als Betrieb und somit als Betriebsvermögen ohne sofortige Gewinnrealisierung fortführen könnte. Denn die Fortführung setzt voraus, daß der Verpächter die verpachteten Grundstücke und anderen Wirtschaftsgüter zuvor als selbständigen Betrieb oder Teilbetrieb eigenbewirtschaftet hat (BFH 20.4.89 BStBl II, 863; BMF 23.1.90 BStBl. I, 770; R 139 Abs. 5 Satz 3 EStR 93).
Eine gewinnauslösende Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG würde auch dann vorliegen, wenn der Übergeber die zurückbehaltene wesentliche Betriebsgrundlage an weichende (künftige) Erben zur Erb- oder Pflichtteilsabfindung übereignet. Dies gilt auch dann, wenn er die zurückbehaltene Betriebsgrundlage im sachlichen Zusammenhang mit der Übergabe veräußert, um die Abfindungsleistungen in Geld aufzubringen.
Eine Betriebsaufgabe würde in diesen Fällen nur dann nicht vorliegen, wenn der sachliche Zusammenhang zwischen Übereignung an die weichenden Erben oder Veräußerung der Grundstücke und die Übergabe des Restbetriebs deshalb unterbrochen ist, weil die Rechtsgeschäfte auf verschiedenen selbständigen voneinander unabhängigen Willensentschlüssen beruhen. Die Unterbrechung des Sachzusammenhangs muß nach außen in Erscheinung treten, was insbesondere durch den zeitlichen Abstand der Einzelakte dokumentiert werden kann.
3.2.3 Tätigkeitsbezogene Merkmale
Nach der gegenwärtig aktuellen Rechtsprechung des BFH soll es für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft kein Kriterium für eine Betriebsübergabe oder Betriebsveräußerung sein, daß der Übergeber seine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit im Betrieb aufgibt. Es soll genügen, wenn lediglich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen; denn nur diese seien veräußerbar (BFH 28.3.85 BStBl II, 508).
Deshalb ist es sowohl für die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV bei unentgeltlicher Übergabe als auch für die Steuervergünstigungen nach §§ 14, 14 a Abs. 1, § 34 Abs. 1 EStG bei (teil-) entgeltlicher Betriebsveräußerung unschädlich, wenn sich der Übergeber das Nutzungsrecht über den Betrieb schuldrechtlich durch Pacht oder durch unentgeltliche Nutzungsüberlassung vorbehält.
Bei der Übergabe von Gewerbebetrieben setzen die genannten Vergünstigungen hingegen voraus, daß der Gewerbetreibende "die im Rahmen des übergebenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt" (BFH 12.4.89 BStBl II, 653; v. 2.9.92 BFH/NV 93, 651). Diese unterschiedliche Beurteilung ist im Schrifttum sehr umstritten (Rabe Inf 86, 57; Kessler BB 86, 1441; Tiedke FR 88, 233).
3.3 Übergabe in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang
In der Land- und Forstwirtschaft erfolgt die Übergabe üblicherweise durch einen einheitlichen "Hofübergabevertrag". Wird sie hingegen in verschiedenen Einzelakten bewirkt, so können nur jene in den einheitlichen Vorgang der Betriebsübergabe eingeschlossen werden, die mit dem Willensentschluß des Übergebers zur Übergabe des ganzen Betriebs (Teilbetriebs) sachlich zusammenhängen (BFH 16.9.66 BStBl 67 III, 70; v. 8.9.76 BStBl 77 II, 66).
Beweisanzeichen für den Sachzusammenhang ist die Zeitfolge der tatsächlichen Übergabehandlungen, die im allgemeinen innerhalb von 18 Monaten bewirkt werden müssen und sich nicht über mehr als zwei Kalenderjahre erstrecken dürfen. Dieser Übergabezeitraum beginnt mit der Übertragung der ersten wesentlichen Betriebsgrundlage und endet mit der letzten Übertragungshandlung (BFH 11.3.82 BStBl II 83, 707; v. 26.10.89 BStBl 1990 II, 373; v. 26.5.93 BStBl II, 710).
"Vergessenes" kann innerhalb dieses Zeitraums nachgeholt werden. Ist dies nicht möglich, so ist das zurückbehaltene Wirtschaftsgut (z.B. Grundstück) zum Teilwert im Zeitpunkt der Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG entnommen. Wurde das Wirtschaftsgut absichtlich nicht in den Hofübergabevertrag einbezogen, so kann es auch innerhalb des Zeitraums von 18 Monaten mangels Sachzusammenhangs nicht mehr im Rahmen der Betriebsübergabe nach § 7 Abs. 1 EStDV übertragen werden; in der ursprünglichen Zurückbehaltung liegt die Entnahme zum Zeitpunkt der Hofübergabe.
In Wiederholung von 3.2.2 wird darauf hingewiesen, daß in diesen Fällen eine Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG bewirkt wurde, wenn das nicht mitübergebene Wirtschaftsgut eine wesentliche Grundlage des Betriebs in der Hand des Übergebers war.
4. Die Leistungen
4.1 Schenkungsauflagen
Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH v. 5.7.90 BStBl II, 847 haben Auflagen und sonstige Leistungen, die im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsübergabe getroffen werden, teilweise Entgeltcharakter. Es kommt nicht darauf an, ob die Betriebsübergabe zivilrechtlich als Auflagenschenkung oder als gemischte Schenkung angesehen werden muß.
4.2 Leistungen ohne Entgeltcharakter
4.2.1 Leistungen des Hofübergebers
Ausgleichsleistungen, die der Übergeber an Dritte (z.B. zur Abfindung weichender Erben) bewirkt, berühren die Unentgeltlichkeit der Betriebsübergabe nicht. Veräußert er z.B. ein Grundstück, um die Leistung in Geld aufzubringen, so ist ihm der laufende Veräußerungsgewinn, im Falle der unmittelbaren Übertragung auf den Empfänger der Entnahmegewinn zuzurechnen (BFH 19.1.81 BStBl II, 566). Bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden zur Abfindung weichender Erben kann für diese Gewinne der Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG in Betracht kommen (siehe hierzu: Anmerkungen zum Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG auf S. 21 ff. dieser Ausgabe).
Waren die im sachlichen Zusammenhang mit der Übergabe veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage, so liegt eine Betriebsaufgabe des Übergebers vor (BFH 1.2.90 BStBl II, 428).
4.2.2 Versorgungsleistungen (Altenteilsleistungen)
Ihr Barwert ist weder Anschaffungskosten noch Veräußerungsentgelt, weil sie als vorbehaltene Erträge des übergebenen Vermögens angesehen werden. Sie sind Sonderausgaben des verpflichteten Hofübernehmers und sonstige Einkünfte des empfangenden Übergebers. In diesem Punkt hat sich die Rechtsprechung durch den Beschluß des BFH v. 5.7.90 nicht geändert.
Die wiederkehrenden Leistungen sind gleichwohl gegen Kaufpreisraten und Veräußerungsrenten abzugrenzen, die dann vorliegen, wenn die Leistungen subjektiv nicht nach dem Versorgungsbedarf des Hofübergebers, sondern nach dem Wert des übergebenen Betriebs bemessen sind. Bei Übergabe zwischen nahen Angehörigen (insbesondere von Eltern auf Kinder) gilt die widerlegbare Vermutung, daß die Einräumung wiederkehrender Leistungen keinen Entgeltcharakter hat (BFH 22.9.82 BStBl. 83 II, 99; v. 29.1.92 BStBl II, 465; v. 3.6.92 BStBl. II, 809).
Die Ablösung von dinglich bestellten Altenteilsrechten führt zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Altenteilergrundstücks, soweit sie auf das abgelöste Wohnrecht entfällt (BFH v. 28.11.91 BStBl. 92 II, 381; v. 21.7.92 BStBl 93 II, 484, 486; v. 15.12.92 BStBl 93 II, 488). Darüber hinaus gehört die Ablösung zur ertragsteuerlich nicht relevanten privaten Vermögenssphäre (zu Patronatslasten s. BFH 17.10.58 BStBl 59 III, 15). Insgesamt keine Anschaffungskosten sind auch die Ablösung von schuldrechtlich bestellten Altenteilsrechten (keine Eintragung im Grundbuch).
Entsprechendes gilt für die Einräumung und Ablösung von anderen Nutzungsrechten (BFH 28.11.91 BStBl 92 II, 381).
4.2.3 Verpflichtung zur Übertragung bestimmter Gegenstände des übernommenen Vermögens
Die Unentgeltlichkeit der Betriebsübergabe wird nicht berührt, wenn der Hofübernehmer im Rahmen der Hofübergabe (Hofübergabevertrag oder begleitende Urkunde) zivilrechtlich wirksam zur Übertragung bestimmter Gegenstände an weichende Erben verpflichtet wird und das zu übertragende Wirtschaftsgut hinreichend bestimmt ist (z.B. Flurstücks-Nr., zumindest Lage, Größe oder Wert).
Die Erfüllung dieser Verpflichtung führt zur Entnahme; bei der Entnahme von Grund und Boden zur Abfindung weichender Erben kann der Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG in Betracht kommen. Die Finanzverwaltung rechnet den Entnahmegewinn dem Hofübergeber zu, wenn das Wirtschaftsgut "im unmittelbaren Anschluß an die Übertragung" (m.E. nach wenigen Tagen) übereignet wird (BMF 13.1.93 BStBl I, 80, Tz. 32; strittig s. Hiller in Lademann/Söffing, § 14 Anm. 291, 291 a). Bei späterer Erfüllung entsteht der Gewinn in der Person des Hofübernehmers. § 14 a Abs. 4 EStG kann in jedem Fall in Betracht kommen.
Die Zurechnung beim Hofübergeber bedeutet die Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG, wenn die Verpflichtung eine wesentliche Betriebsgrundlage umfaßt (3.2.2).
Die Verpflichtung ist hingegen dann ein Veräußerungsentgelt des Übergebers und führt zu Anschaffungskosten des Übernehmers, wenn sie aus seinem bereits vorhandenen Vermögen oder (einvernehmlich) durch eine Geldleistung erfüllt wird. Dient die Geldleistung der Abfindung weichender Erben und wird sie durch Veräußerung von Grund und Boden finanziert, so kann der Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG in Betracht kommen.
4.3 Schuldübernahme
Nach dem BFH-Beschluß v. 5.7.90 ist die Übernahme von Verbindlichkeiten des Betriebs, die passiviert sind, kein Veräußerungsentgelt, weil der Betrieb mit seinem "Nettowert" (d.h. mit seinem Kapitalkonto) übergeht. Die Übernahme von privaten Schulden des Hofübergebers führt hingegen zu seinen Veräußerungsentgelten und zu Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit dies eine Gegenleistung für das übernommene Betriebsvermögen darstellt (BFH 8.11.90 BStBl 91 II, 450). Sie werden beim Erwerber insoweit Betriebsschulden - auch bei der Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV (BMF 13.1.93 aaO Tz. 27).
4.4 Entgelte
4.4.1 Bedingung, Befristung
Eine aufschiebende Bedingung kann z.B darin bestehen, daß der Hofübernehmer eine Ausgleichszahlung erst dann zu leisten hat, wenn der berechtigte Empfänger heiratet, seine Berufsausbildung abschließt oder seinen Wohnsitz nach einem Auslandsaufenthalt wieder im Inland nimmt. In der Land- und Forstwirtschaft kommen aufschiebend bedingte Leistungsverpflichtungen häufig in Form von Nachabfindungsklauseln in den Hofübergabeverträgen oder aufgrund von höferechtlichen Normen (z.B. § 13 HöfeO) vor. Sie führen erst mit Eintritt der Bedingung mit ihrem Nennbetrag zu (nachträglichen) Veräußerungsentgelten und Anschaffungskosten; entsprechendes gilt für Verpflichtungen, die vom Ablauf einer Frist abhängen (BMF v. 13.1.93 aaO Tz. 19, 21).
Durch den Beschluß des Großen Senats des BFH v. 19.7.93 (BStBl. II, 897) hat sich daran nichts geändert. Er betrifft lediglich den Ausfall bereits entstandener Forderungen, der nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Veräußerungsgewinn zurückzubeziehen ist. Die Behandlung nachträglich (durch Bedingungseintritt) entstehender Veräußerungsentgelte wird durch diese neue Rechtsprechung nicht berührt (vgl. R 139 Abs. 10 Satz 3 EStR 1993).
4.4.2 Fälligkeit
Entstandene, aber später fällig werdende Verpflichtungen führen bereits mit der Entstehung (d.h. dem Eintritt der Leistungspflicht) zu Veräußerungsentgelten bzw. zu Anschaffungskosten. Werden sie nach mehr als einem Jahr nach ihrer Entstehung fällig, so sind sie abzuzinsen; die Abzinsung kann nach § 12 Abs. 3 BewG erfolgen (BMF 13.1.93 aaO Tz. 11, 20, 45; BFH 20.12.90 BFH/NV 91, 382).
4.5 Abstandszahlungen an den Hofübergeber
Derartige "Übergabegelder", "Gutsabstandsgelder" sind Veräußerungsentgelte bzw. Anschaffungskosten. Sie sind nach dem Hofübergabevertrag nur auf Verlangen des Hofübergebers zu erbringen. Erlöschen sie mit dessen Tod, so sind sie aufschiebend bedingt und entstehen erst, wenn sie der Übergeber einfordert (BMF 13.1.93 aaO Tz. 45).
4.6 Ausgleichsleistungen an Dritte
Die mit der Hofübergabe dem Übernehmer zivilrechtlich wirksam auferlegte Pflicht, Ausgleichsleistungen in Geld oder in Sachwerten an Dritte zu erbringen, hat Entgeltcharakter ohne Rücksicht darauf, aus welchem Rechtsgrund der Dritte berechtigt ist. Regelmäßig wird es sich um die Abfindung künftiger Erb- und Pflichtteilsansprüche handeln. Beim Hofübergeber bildet die Forderung an den Übernehmer auf Erfüllung zugunsten Dritter das Veräußerungsentgelt. Beim Hofübernehmer ist es die übernommene Leistungsverpflichtung, die zu Anschaffungskosten führt.
Ist der Hofübernehmer nicht vertraglich verpflichtet, sondern leistet er freiwillig, so sind die Zahlungen private Zuwendungen, die bei allen Beteiligten einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden.
5. Einbringung des elterlichen Betriebs in eine Personengesellschaft
5.1 Zweck der Gesellschaft
Es kommt häufig vor, daß die Eltern die Altersvoraussetzungen für das Altersgeld noch lange nicht erfüllen und sich noch nicht aufs Altenteil zurückziehen wollen, die junge Generation aber gleichwohl in die unternehmerische Verantwortung eingegliedert werden soll.
In derartigen Fällen kann als erste Stufe der Hofübergabe mit dem Hofnachfolger eine Personengesellschaft gegründet und der Betrieb der Eltern in diese eingebracht werden. Die Gesellschaft braucht nicht solche nach außen aufzutreten; eine Innengesellschaft genügt (BFH 19.2.81 BStBl II, 602; v. 28.10.81 BStBl II 82, 186).
5.2 Rechtsform
Üblich ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB). Die Gesellschaft kann Gesamthandsvermögen aller Gesellschafter haben; dies ist jedoch nicht zwingend. Es ist zulässig, daß die Gesellschaft vermögenslos, das Anlagevermögen ausschließlich zu den Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer gehört (BFH 8.7.82 BStBl II, 700).
Seit 1.7.1976 können Land- und Forstwirte im Bereich der alten Bundesländer und seit 1.7.1990 im Beitrittsgebiet handelsrechtliche Gesellschaften gründen. Gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (GmbH und Co. KG, bei denen ausschließlich Kapitalgesellschaften oder Nichtgesellschafter geschäftsführungsbefugt sind) haben gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform. Die Personenhandelsgesellschaften (KG, oHG) müssen außerdem in das Handelsregister eingetragen werden (§ 12 HGB).
5.3 Einkunftsart der Personengesellschaft
Personengesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften haben Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG, wenn sie ausschließlich Land- und Forstwirtschaft betreiben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, BFH 10.11.83 BStBl 83 II, 152; v. 11.5.89 BStBl. II, 797). Das bedeutet, daß auch eine Land- und Forstwirtschaft betreibende Personengesellschaft insgesamt gewerbliche (und gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte hat, wenn sie sich auch nur zu einem geringen Teil gewerblich betätigt.
5.4 Gesellschafterbeiträge
Bei Gesellschaftsgründung zwischen nahen Angehörigen muß der Gesellschaftsvertrag einem Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschafter sind nur dann Mitunternehmer, wenn sie Mitunternehmerrisiko (Kapital-und Ertragsrisiko) tragen und die Möglichkeit zur Mitunternehmerinitiative haben.
Im gewerblichen Bereich erfordert das Kapitalrisiko des eintretenden Kindes, daß es eine Vermögenseinlage leistet, die ihm auch geschenkt werden kann (BFH v. 23.7.81 BStBl. 82 II, 622). In der Land- und Forstwirtschaft ist die Vermögenseinlage dann erfüllt, wenn der Eintretende in die Gesellschaft lediglich seine Arbeitskraft einbringt und an dem Vermögen beteiligt wird, das die Gesellschaft vom Tage der Gesellschaftsgründung an erwirbt (BFH 3.8.73 BStBl II, 844); Investitionen allein in das Sonderbetriebsvermögen der einbringenden Eltern müssen daher im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden.
Das Ertragsrisiko erfordert angemessene Beteiligung am Gewinn oder Verlust (BFH 15.7.86 BStBl II, 896; v. 4.7.89 BFH/NV 90, 160), deren absolute und relative Höhe auch einer späteren Einigung der Mitunternehmer vorbehalten bleiben kann (BFH 13.10.92 BFH/NV 93, 518).
Mitunternehmerinitiative bedeutet die Beteiligung an allen wichtigen Entscheidungen der Gesellschaft ohne diskriminierende Einschränkungen, wie z.B. Kündigung nach freiem Ermessen (BGH 13.7.81 NJW 81, 2565; v. 25.3.85 NJW 85, 2421) und gegen Buchwertabfindung (BFH 29.4.81 BStBl II, 663; v. 21.11.89 BFH/NV 91, 223) oder unter dem Wert der Beteiligung (BFH 15.10.81 BStBl 82 II, 342), Befristung der Beteiligung (BFH 29.1.76 BStBl II, 324; v. 28.11.85 BFH/NV 86, 332), Ausschluß von Verwaltungs- und Kontrollrechten bis zu einem bestimmten Mindestalter (BFH 26.6.81 BStBl II, 779, v. 5.6.86 BStBl II, 798) ebenso von Geschäftsführungsrechten (BFH 29.1.76 BStBl II, 332) und der einseitigen Beschränkung von Verfügungsrechten über die Gewinnanteile (BFH 4.8.71 BStBl 72 II, 10; v. 29.1.76 BStBl II, 332; v. 5.6.86 aaO; v. 13.6.89 BStBl II, 720). Ein außerordentliches Kündigungsrecht ist zulässig (BFH 23.6.76 BStBl II, 678).
5.5 Eintritt Minderjähriger
Erforderlich ist die Zustimmung eines Pflegers (§ 1909 BGB); ein Abschlußpfleger reicht aus. Bei Eintritt mehrerer minderjähriger Kinder muß für jedes Kind eine andere Person als Pfleger bestellt werden (Nachweise s. BFH 1.2.73 BStBl II, 309).
Eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ist erforderlich (§ 1822 Nr. 3, § 1643 Abs. 1 BGB). Eine Rückwirkung tritt nur ein, wenn die Genehmigung unverzüglich beantragt und in angemessener Frist erteilt wird (BFH 8.12.72 BStBl 73 II, 287; v. 1.2.73 BStBl II, 307; v. 5.3.81 BStBl II, 435).
5.6 Einbringung des Betriebs
5.6.1. Wahlrecht
Bringen z.B. die Eltern ihren Betrieb in die Personengesellschaft zwischen Eltern und Kind ein, so können sie in der Einbringungsbilanz der Personengesellschaft nach § 24 Abs. 3 UmwStG wählen, ob sie ihren Betrieb mit dem Teilwert, mit einem Zwischenwert oder mit dem Buchwert einbringen. Bei Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen der Eltern (BFH 14.4.88 BStBl II, 667) ist die Buchwertfortführung zwingend (Widmann/Mayer, UmwStG § 24 Tz. 7799.40).
5.6.2 Einbringungsgewinne
Beim Ansatz von Zwischenwerten entsteht bei dem Einbringenden ein laufender, nicht begünstigter Gewinn (BFH 29.7.81 BStBl 82 II, 62; v. 5.4.84 BStBl II, 518). Beim Ansatz des Betriebs mit dem Teilwert ist der Gewinn des Einbringenden vor dem 1.1.94 stets nach § 14, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG begünstigt. Bei Einbringung nach dem 31.12.93 entfällt jedoch die Tarifermäßigung und der Freibetrag insoweit, als der Einbringende an der Personengesellschaft beteiligt ist (§ 16 Abs. 2 EStG, § 24 Abs. 3 UmwStG jeweils i.d.F. des StMBG). Der Anteil ist m. E. nach dem Verhältnis der Buchwerte der Kapitalkonten in der Einbringungsbilanz zu ermitteln.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 04/1995, Seite 1
