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09.04.2010 |Bundesfinanzministerium

Übertragung eines Mitunternehmeranteils und eines GmbH-Anteils gegen Versorgungsleistungen

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

Mehr als 2 Jahre nach der durch das JStG 2008 zum 1.1.08 in Kraft getretenen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gibt die Finanzverwaltung in einem 90 Textziffern umfassenden BMF-Schreiben vom 11.3.10 (IV C 3 - S 2221/09/10004, Abruf-Nr. 101021) ihre Rechtsauffassung zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung wieder. Sie reagiert damit einerseits auf die Gesetzesänderung (Kulosa in HHR, § 10 EStG Anm. 74 bis 99; Wälzholz, DStR 08, 273 ff.; Geck, KÖSDI 09, 16444 ff.) und bindet andererseits die in dem Vorgängerschreiben vom 16.9.04 (IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 04, 922) noch nicht berücksichtigte Rechtsprechung des BFH in die rechtlichen Wertungen ein.  

 

  • In Teil I des Beitrags werden anhand eines Musterfalls die sich aus dem neuen BMF-Schreiben ergebenden geänderten Voraussetzungen für die Anerkennung einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen erörtert.

 

  • In Teil II, der in der nächsten Ausgabe der ErbBstg (5/2010) erscheint, wird zur entgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen und weiteren Einzelfragen Stellung genommen.

1. Zeitlicher Anwendungsbereich

Das BMF-Schreiben ist grundsätzlich auf alle wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung anzuwenden, die auf einem nach dem 31.12.07 geschlossenen Übertragungsvertrag (Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts) beruhen (Rn. 80). Weiterhin möglich ist auch die Regelung der Vermögensübertragung in einer Verfügung von Todes wegen. In diesem Fall tritt an die Stelle des Übertragungsvertrags der Eintritt des Erbfalls. Ergibt sich der Anspruch auf Versorgungsleistungen aus einem in einer Verfügung von Todes wegen geregelten Vermächtnis, ist auf den Zeitpunkt des Anfalls des entsprechenden Vermächtnisses abzustellen, also auf den Zeitpunkt der schuldrechtlichen Entstehung des Vermächtnisanspruchs oder der Auflagenbegünstigung (Rn. 83).  

 

Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.08 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grundsätzlich § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.08 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.04 (BStBl I 04, 922) weiter anwendbar. Dies gilt auch für vor dem 1.1.08 geschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge und Pachtverträge, die als Wirtschaftsüberlassungsverträge anzusehen sind (Rn. 81). Besondere Übergangsregelungen bestehen laut Rn. 82 bis Rn. 90 für  

 

  • die (Nicht-)Anerkennung ersparter Aufwendungen (Rn. 82),
  • die (Rück-)wirkung staatlicher Genehmigungen (Rn. 84),
  • die Ablösung eines Nießbrauchs durch eine wiederkehrende Leistung (Rn. 85),
  • die Umschichtung von Vermögen bei vor dem 1.1.08 abgeschlossenen Übertragungsverträgen,
  • die Umwandlung einer Versorgungsleistung.

 

Abgrenzung der wiederkehrenden Leistungen und Bezüge

 

 

Bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen behält sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nun allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH 15.7.91, GrS 1/90, BStBl II 92, 78). Das BMF-Schreiben betont neuerdings, dass eine Versorgung insoweit gewährleistet ist, als der Vermögensübergeber durch die jeweilige Übertragung begünstigten Vermögens nicht länger selbst die Früchte aus diesem übertragenen Vermögen erwirtschaftet (Rn. 3).  

 

Mehr als 2 Jahre nach der durch das JStG 2008 zum 1.1.08 in Kraft getretenen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gibt die Finanzverwaltung in einem 90 Textziffern umfassenden BMF-Schreiben vom 11.3.10 (IV C 3 - S 2221/09/10004, Abruf-Nr. 101021) ihre Rechtsauffassung zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung wieder. Sie reagiert damit einerseits auf die Gesetzesänderung (Kulosa in HHR, § 10 EStG Anm. 74 bis 99; Wälzholz, DStR 08, 273 ff.; Geck, KÖSDI 09, 16444 ff.) und bindet andererseits die in dem Vorgängerschreiben vom 16.9.04 (IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 04, 922) noch nicht berücksichtigte Rechtsprechung des BFH in die rechtlichen Wertungen ein.  

 

2. Musterfall

Der 66-jährige A ist mit 40 % als Kommanditist an der „A-B GmbH & Co. KG“, einem Maschinenbauunternehmen, beteiligt. Die Anteile an der A-B GmbH werden von der KG gehalten. Außerdem ist A mit 70 % an der „Z-GmbH“, die in der Tourismusbranche tätig ist und keinerlei geschäftliche Beziehung zur KG unterhält. A verpachtet der KG zudem ein Grundstück, das von der KG zu 100 % für Produktionszwecke genutzt wird (Sonderbetriebsvermögen = SBV). Bei der Z-GmbH ist A alleiniger Geschäftsführer. 

 

A will seinen Anteil an der KG (gemeiner Wert ohne SBV: 1.500.000 EUR) zur Hälfte auf seinen Sohn S gegen eine wertgesicherte monatliche Rente von 3.000 EUR übertragen. Die Gewinnanteile an der KG in den letzten drei Jahren belaufen sich auf 180.000 EUR (2007), 160.000 EUR (2008) und 140.000 (2009). A geht davon aus, dass spätestens in 2011 wieder an die Gewinnsituation 2007 angeknüpft werden kann. Das an die KG verpachtete Grundstück will er möglichst zurückbehalten. Sollte dies aus steuerlichen Gründen nicht möglich sein, soll es allenfalls zur Hälfte gegen eine zusätzliche wertgesicherte monatliche Rente von 3.000 EUR mitübertragen werden. Aus der Verpachtung des Grundstücks erzielt er einen gleichbleibenden Gewinn von 96.000 EUR. 

 

Von seinem GmbH-Anteil an der Z-GmbH von 70 % (gemeiner Wert: 770.000 EUR) will er 50 % ebenfalls gegen eine monatliche Zahlung auf seine Schwiegertochter T übertragen, sodass T zu 50 % und er nur noch mit 20 % an der Z-GmbH beteiligt ist. Die Gewinnanteile aus der 70 %-Beteiligung an der GmbH betrugen in den letzten drei Jahren 90.000 EUR (2007), 80.000 EUR (2008) und 70.000 EUR (2009). A kann nicht einschätzen, wie sich die Gewinne der GmbH in den nächsten Jahren entwickeln werden. Daher sollen die monatlichen Zahlungen in Höhe von 20 % des Gewinns erfolgen. Die Schwiegertochter soll zudem die Geschäftsführung für den Bereich Finanzen und Marketing übernehmen, während A die Geschäftsführung für den Bereich Produktentwicklung und Personal auf den Mitgesellschafter B übertragen will. A strebt für beide Übertragungen ein einkommensteuerlich unentgeltliches Rechtsgeschäft gegen Versorgungsleistungen an und bittet um Überprüfung der Voraussetzungen. 

 

2.1 Empfänger des Vermögens

Eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist nicht nur bei Übertragungen an Abkömmlinge denkbar, sondern soll unter Angehörigen stets möglich sein (Rn. 4). Der Übertragung an den Sohn als Vermögensempfänger stehen daher keine Hindernisse entgegen. Die Schwiegertochter könnte nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens („stets“) als Vermögensempfängerin schon deswegen in Betracht kommen, weil sie gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO Angehörige ist. Für den Begriff der Ange- hörigen nimmt das BMF-Schreiben allerdings nicht auf § 15 AO Bezug. Außerdem wird das „Angehörigenprivileg“ unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH dahingehend eingeschränkt, dass Empfänger des Vermögens nahestehende Dritte (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte nur sein können, wenn  

 

  • der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat oder

 

  • die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden sind (Rn. 4).

 

Nach Auffassung des BFH ist eine unentgeltliche Vermögensübertragung allerdings auch möglich, wenn es zwar an einer persönlichen Beziehung zwischen den Vertragsparteien fehlt, sich aber aus anderen Beweisanzeichen eindeutig ergibt, dass die Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und Gegenleistung vereinbart worden sind. Ein Anhaltspunkt hierfür kann sich aus einem Vergleich des Werts des übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergeben (BFH 20.6.07, X R 2/06, BStBl 08 II, 99; zu objektiv gleichwertigen Leistungen BFH 27.8.97, X R 54/94, BStBl II 97, 813).  

 

Der Wert des an die Schwiegertochter übertragenen GmbH-Anteils beläuft sich auf (770.000 EUR x 5/7 =) 550.000 EUR. Wird der durchschnittliche Gewinn der letzten drei Jahre für eine Gewinnprognose zugrunde gelegt (§ 15 Abs. 3 BewG), ergibt sich eine voraussichtliche Versorgungsleistung von (20 % x 80.000 EUR =) 16.000 EUR. Bei einem Vervielfältiger von 10,910 (Sterbetafel 2006/2008, BStBl I 09, 1169) ergibt sich ein Barwert von 174.560 EUR. Die Vermutung eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts ist damit hinreichend widerlegt. Auch die Schwiegertochter kommt als Empfängerin des Vermögens in Betracht. Der Frage nach dem Bestehen einer „persönlichen Beziehung“ kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Im Ergebnis können damit S und T Empfänger des Vermögens sein. 

 

2.2 Unentgeltlichkeit und Abgrenzung zum Veräußerungsgeschäft

Bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen soll der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten - wenigstens teilweise - eine unentgeltliche Zuwendung erhalten, wofür bei Angehörigen im Gegensatz zu fremden Dritten eine widerlegbare Vermutung spricht (Rn. 5 und Rn. 6). Da nach Auffassung des BFH eine unentgeltliche Vermögensübertragung auch dann gegeben sein kann, wenn sich hierfür ein Anhaltspunkt aus einem Vergleich des Werts des übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergibt, ist die Vermutung eines entgeltlichen Geschäfts in Bezug auf die Übertragung an die Schwiegertochter auch insoweit widerlegt. 

 

Zwischenergebnis: Eine zumindest teilweise unentgeltliche Zuwendung an S bzw. T liegt vor. 

 

2.3 Gegenstand der Vermögensübertragung

Was Gegenstand der Vermögensübertragung sein kann, ergibt sich aus der abschließenden Aufzählung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 und 3 EStG (Rn. 7 bis Rn. 23). 

 

2.3.1 Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Vermögensübertragung

Gegenstand der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2a EStG auch ein Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft sein, die eine Tätigkeit i.S. der § 13 EStG, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 EStG ausübt und entsprechende Einkünfte erzielt (Rn. 8 bis Rn. 11). Die Begünstigung kann in Anlehnung an § 6 Abs. 3 S. 1 EStG 

 

  • bei der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (einschließlich SBV) auf einen oder mehrere Übernehmer,

 

  • bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (einschließlich der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV) und

 

  • bei der unentgeltlichen Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen

 

in Anspruch genommen werden. Disquotale Übertragungen gegen Versorgungsleistungen werden im Umkehrschluss zu Rn. 8 allerdings nicht anerkannt, obwohl § 6 Abs. 3 S. 2 EStG und das hierzu ergangene BMF-Schreiben (BMF 3.3.05, BStBl I 05, 458, Rn. 10 bis Rn. 18) auch im Falle einer disquotalen Übertragung von einer unentgeltlichen Übertragung ausgehen. In Teilen der Literatur wird daher auch für diesen Fall für eine Anerkennung von Versorgungsleistungen plädiert (Wälzholz, DStR 08, 273, 275; Geck, KÖSDI 09, 16444, 16448).  

 

Zwischenergebnis: Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen ist nach der - nicht unumstrittenen - Auffassung der Finanzverwaltung nur möglich, wenn das an die KG verpachtete Grundstück zur Hälfte mit übertragen wird. 

 

Ergänzende Hinweise

Die Vereinbarung von Versorgungsleistungen ist auch möglich, bei der Übertragung 

 

  • von Anteilen an anderen Gesellschaften (z.B. die atypisch stille Gesellschaft) oder Gemeinschaften (z.B. Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften), wenn die Beteiligten eine dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung haben;

 

  • von Anteilen an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Altern. 1 EStG;

 

  • eines Mitunternehmeranteils an einer Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, soweit ihr die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft auch nach der Übertragung zugerechnet wird;

 

  • von Anteilen an einer Personengesellschaft, die verpachtet sind;

 

  • von Anteilen an einer Personengesellschaft, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet hat, sofern der Betrieb mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt.

 

Die Vereinbarung von Versorgungsleistungen ist hingegen ausgeschlossen bei der Übertragung von Anteilen an einer  

 

  • vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die lediglich an einer gewerblich tätigen Gesellschaft beteiligt ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Altern. 2 EStG),

 

  • gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), z.B. Anteilen an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG.
 

2.3.2 GmbH-Anteil als Gegenstand der Vermögensübertragung

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2c EStG kann Gegenstand einer Übertragung auch ein mindestens 50 % betragender Anteil an einer GmbH sein, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (Rn. 15 bis Rn. 20). 

 

Die Schwiegertochter soll genau 50 % der Anteile erhalten. Dies ist hinreichend; insbesondere ist es nicht erforderlich, dass der Übergeber seinen gesamten Gesellschaftsanteil überträgt. Da aber Teilübertragungen isoliert zu betrachten sind (Rn. 16), kann der bei A noch verbliebene Anteil von 20 % später nicht mehr gegen Versorgungsleistungen übertragen werden. 

 

Fraglich ist, ob der nur teilweise Übergang der Geschäftsführung auf die Schwiegertochter den Anforderungen des BMF-Schreibens entspricht. Aus Rn. 20 lässt sich insoweit entnehmen, dass es ausreicht, wenn die Schwiegertochter die Geschäftsführung für den Bereich Finanzen und Marketing übernimmt, während die Geschäftsführung für den Bereich Produktentwicklung und Personal auf den Mitgesellschafter B übertragen wird. Auch die Voraussetzung, dass der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgeben muss, ist damit erfüllt. Begünstigte Versorgungsleistungen liegen für die Folgezeit allerdings nur vor, solange die Schwiegertochter die Geschäftsführertätigkeit weiter ausübt.  

 

Zwischenergebnis: Eine Übertragung der GmbH-Anteile nebst Übernahme der Geschäftsführertätigkeit gegen Versorgungsleistungen in der vorgestellten Weise ist möglich. 

 

Ergänzende Hinweise
  • Begünstigt ist auch die Übertragung von Anteilen an einer der GmbH vergleichbaren Gesellschaftsform eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Staates.

 

  • Werden Anteile an anderen Körperschaften im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen übertragen, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung nach § 10 Abs.1 Nr. 1a EStG vor.

 

  • Überträgt der Vermögensübergeber seine GmbH-Beteiligung auf mehrere Vermögensübernehmer, liegt eine begünstigte Vermögensübertragung i.S. des § 10 Abs.1 Nr. 1a S. 2c EStG nur bezogen auf den Vermögensübernehmer vor, der mindestens einen 50 % betragenden Anteil erhalten und die Geschäftsführertätigkeit übernommen hat.

 

  • Überträgt der Vermögensübergeber seine 100 %-GmbH-Beteiligung zu jeweils 50 % auf zwei Vermögensübernehmer, wird aber nur einer der Vermögensübernehmer Geschäftsführer, führt nur die Anteilsübertragung auf diesen zu einer begünstigten Vermögensübertragung i.S. des § 10 Abs.1 Nr. 1a EStG.

 

Sind oder werden beide Übernehmer Geschäftsführer der Gesellschaft, dann liegt in beiden Fällen eine begünstigte Übertragung i.S. des § 10 Abs.1 Nr. 1a EStG vor.

 

  • M.E. ist eine Übertragung auch begünstigt, wenn der Vermögensübergeber seine Geschäftsführertätigkeit schon vor der Übertragung gänzlich aufgegeben und - zumindest teilweise - auf den Vermögensübernehmer übertragen hat (so auch Geck, KÖSDI 09, 16444, 16451).

 

  • Es ist nicht erforderlich, dass der Übernehmer dieselbe Funktion im Rahmen der Geschäftsführung ausübt wie vormals der Übergeber.

 

  • Wird der Vermögensübergeber für die GmbH in anderer Weise als der eines Geschäftsführers tätig - im Rahmen einer selbstständigen oder nichtselbstständigen Tätigkeit -, ist dieses ebenfalls unschädlich.
 

2.4 Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen

Das Merkmal der Versorgung ist nur bei der Übertragung von Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG erfüllt, das ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern. 

 

2.4.1 Vermutung hinreichender Ertragskraft (Rn. 27 bis Rn. 31)

Von ausreichend Ertrag bringendem Vermögen ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens. 

 

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2b EStG im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, besteht im Wege einer Beweiserleichterung eine Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird.  

 

Entsprechendes gilt, wenn ein Mitunternehmeranteil oder der Teil eines Mitunternehmeranteils (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2a EStG) oder ein Anteil an einer GmbH (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2c EStG) übertragen wird. Widerlegt werden kann diese Vermutung zum Beispiel bei mehrjährigen Verlusten oder bei im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringen Gewinnen des Unternehmens. Dabei sind folgende Punkte zu beachten: 

 

  • Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-)Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben.

 

  • Wird neben begünstigtem Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung ebenfalls nicht. Dies gilt auch, wenn im Übertragungsvertrag eine konkrete Vereinbarung über die Zuordnung der Versorgungsleistungen getroffen wird (dazu Rn. 47).

 

  • Versorgungsleistungen, die aus den langfristig erzielbaren Erträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können, sind auch als Sonderausgaben abziehbar, wenn das übertragene Vermögen nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (entgegen BFH 12.5.03, GrS 2/00, BStBl II 04, 100).

 

Damit ist die Übertragung von KG- oder GmbH-Anteilen möglich, ohne dass eine eingehende Prüfung oder Prognose der Erträge oder der Ertragsentwicklung erfolgen muss. Ein Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen macht im Regelfall aber nur Sinn, wenn die Ertragssituation des Unternehmens und die Höhe der wiederkehrenden Leistungen aufeinander abgestimmt und von einer gewissen Verlässlichkeit sind. 

 

Zwischenergebnis: Aufgrund der Vermutungsregelung ist davon auszugehen, dass die Erträge der KG einschließlich der Erträge aus dem SBV sowie die Erträge aus der GmbH ausreichen werden, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen. Eine konkrete Berechnung, z.B. anhand der Gewinne des Jahres der Vermögensübertragung und der beiden vorangegangenen Jahre, ist nicht erforderlich. 

 

2.4.2 Fehlende Vermutung hinreichender Ertragskraft (Rn. 32 bis Rn. 35)

Nur wenn die Beweiserleichterung nicht greift, sind zur Ermittlung der maßgebenden Erträge die auf der Grundlage des steuerlichen Gewinns ermittelten Erträge heranzuziehen, wobei die bisherigen Grundsätze fortgelten. Besonders zu beachten sind folgende Punkte: 

 

  • Den Erträgen hinzuzurechnen sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen.

 

  • Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit ist kein Unternehmerlohn abzuziehen.

 

  • Bei der Übertragung eines Anteils an einer GmbH mindert das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt des Vermögensübergebers die auf der Grundlage des steuerlichen Gewinns ermittelten Erträge nicht. Die wiederkehrenden Leistungen sind in diesem Fall durch die Erträge abgedeckt, wenn nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung der durchschnittliche jährliche Ertrag, erhöht um das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt, ausreicht, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen; aus Vereinfachungsgründen ist nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Gewinne des Jahres der Vermögensübertragung und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden.

 

  • Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht aus, bleibt es dem Übernehmer unbenommen, nachzuweisen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübertragung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch Übernehmer in dem Jahr der Vermögensübertragung und in den beiden Folgejahren vorläufig (§ 165 AO) vorzunehmen. Auch in diesem Fall mindert das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt den steuerlichen Gewinn nicht.

 

  • Bei der Ermittlung der Erträge aus dem GmbH-Anteil ist im Übrigen nicht auf die tatsächlich ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen (BFH 21.7.04, X R 44/01, BStBl II 05, 133).

 

  • Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann die Ertragskraft ungeachtet der tatsächlichen Gewinnermittlung nach § 13a EStG durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung berechnet werden.

 

2.5 Behaltensverpflichtungen

Nach der Vermögensübertragung müssen sowohl der Sohn als auch die Schwiegertochter zur fortlaufenden Anerkennung von Versorgungsleistungen bestimmte Behaltenspflichten einhalten. 

 

2.5.1 Umschichtungsverpflichtung im Übertragungsvertrag (Rn. 36)

Verpflichtet sich der Übernehmer im Übertragungsvertrag zur Umschichtung des übertragenen Vermögens in Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor. 

 

2.5.2 Betriebsaufgabe (Rn. 37)

Gibt der Übernehmer den Betrieb auf oder ist ihm das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen, endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung. Die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen werden zu Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr.2 EStG) umqualifiziert. 

 

2.5.3 Weitergabe des Vermögens (Rn. 38 bis Rn. 40)

Gibt der Übernehmer seinerseits das übernommene Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter, endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübertragung nicht (zu Einzelheiten siehe Rn. 38 und das Beispiel in Rn. 39). 

 

Auch wenn nur Teile des begünstigt übernommenen Vermögens i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG auf Dritte übertragen werden, können die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen sein, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens nach der Übertragung auf den Dritten ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen zu finanzieren, und weiterhin begünstigtes Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG vorliegt. Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. 

 

2.5.4 Nachträgliche Umschichtung (Rn. 41)

Überträgt der Vermögensübernehmer das begünstigt übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah anderes Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG, können die wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen sein.  

 

Dies gilt auch, wenn nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung verwendet wird, die wiederkehrenden Leistungen aber durch die Erträge aus dem neu angeschafften Vermögen abgedeckt werden oder der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung dieses Vermögens nicht ausreicht, der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung aufwendet und der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. 

 

Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt der Anschaffung dieses Vermögens (nachträgliche Umschichtung). Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer in dem Jahr der Umschichtung und in den beiden Folgejahren vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen. 

 

2.5.5 Einbringungsfälle (Rn. 42)

Die Einbringung begünstigt übernommenen Vermögens in eine GmbH i.S. des § 20 UmwStG oder in eine Personengesellschaft i.S. des § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen oder -rechten und der Anteilstausch i.S. des § 21 UmwStG bedeuten - unabhängig davon, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt wird - keine nachträgliche Umschichtung, wenn auch nach der Einbringung die Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen erfüllt sind.  

 

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung endet in diesen Fällen nicht. Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung oder Verschmelzung von Personengesellschaften. Der sachliche Zusammenhang endet hingegen, soweit dem Vermögensübernehmer die erhaltenen GmbH-Anteile oder Mitunternehmeranteile steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen sind. 

 

2.5.6 Realteilung (Rn. 43)

Im Fall der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG) wird der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung nur dann nicht beendet, wenn der Vermögensübernehmer einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erhält und nach der Realteilung die übrigen Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen erfüllt sind. Im Falle der Realteilung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gilt dies auch, wenn der Vermögensübernehmer einzelne Wirtschaftsgüter erhält, die bei ihm nach der Realteilung einen selbstständigen landwirtschaftlichen Betrieb darstellen (BMF 28.2.06, IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl I 06, 228). 

 

2.6 Umfang der Versorgungsleistungen (Rn. 44 bis Rn. 49)

Versorgungsleistungen sind alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen. Gegenüber der bisherigen Beurteilung hat sich hier dem Grunde nach nichts geändert.  

 

Im BMF-Schreiben wird darauf verwiesen, dass § 3 Nr. 40 EStG, § 3 Nr. 40a EStG und § 32d EStG der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen nicht entgegen stehen. Dies ist eine dem Grunde nach selbstverständliche, aber gleichwohl erfreuliche Klarstellung. Gewinnausschüttungen einer GmbH unterliegen seit 2009 grundsätzlich der Abgeltungsteuer und werden, soweit § 32d EStG keine Ausnahmen zulässt, nicht in die Veranlagung einbezogen. Der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG würde damit einer Anerkennung von Versorgungsleistungen aus Gewinnausschüttungen entgegenstehen; ein Ergebnis dass der Gesetzgeber sicherlich nicht gewollt hat (Wälzholz, DStR 08, 273). 

 

Ergänzende Hinweise

 

  • Versorgungsleistungen, die mit steuerbefreiten Einkünften des Übernehmers, z.B. aufgrund eines DBA, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
 

 

Zwischenergebnis: Da der Sohn und die Schwiegertochter lediglich zu Geldzahlungen und zu keinerlei Leistungen in Geldeswert verpflichtet sind, ergeben sich hinsichtlich des Umfangs der Versorgungsleistungen keine Besonderheiten. 

 

2.7 Empfänger der Versorgungsleistungen (Rn. 50)

Obwohl aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht ableitbar, hält die Finanzverwaltung weiterhin in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor 2009 daran fest, dass nur Zahlungen an solche Personen zuzulassen sind, die zum sogenannten „Generationennachfolgeverbund“ gehören. Diese Auffassung bleibt sicherlich nicht ohne Widerspruch (Kulosa in HHR § 10 EStG, Anm. 82).  

 

Wird der Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor 2009 gefolgt, kommen als Empfänger der Versorgungsleistungen in erster Linie der Übergeber des Vermögens i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge des Übergebers (BFH 27.2.92, X R 139/88, BStBl II 92, 612; BFH 26.11.03, X R 11/01, BStBl II 04, 820) sowie der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in Betracht.  

 

Empfänger von Versorgungsleistungen können auch die Eltern des Übergebers sein, wenn der Übergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen erhalten hat (BFH 23.1.97, IV R 45/96, BStBl II 97, 458). Sind Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die Geschwister des Übernehmers, besteht die widerlegbare Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen (BFH 20.10.99, X R 86/96, BStBl II 00, 602).  

 

Nicht zum Generationennachfolgeverbund gehörende Personen (z.B. die langjährige Haushälterin, der Lebensgefährte/die Lebensgefährtin, Mitarbeiter im Betrieb) können nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein (BFH 26.11.03, a.a.O.). 

 

Zwischenergebnis: Da nur der Vater Empfänger einer Versorgungsleistung sein soll, ist auch diese Voraussetzung erfüllt. Auf die strittige Frage, ob nicht zum Generationennachfolgeverbund gehörende Personen Empfänger von Versorgungsleistungen sein können, kommt es nicht an. 

 

2.8 Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

Versorgungsleistungen sind nur wiederkehrende Leistungen, die lebenslang - auf die Lebenszeit des Empfängers - gezahlt werden. Sind wiederkehrende Leistungen zwar auf die Lebenszeit des Empfängers der Versorgungsleistungen, aber  

 

  • für eine Mindestlaufzeit zu erbringen (Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten), oder
  • auf eine bestimmte Zeit beschränkt (abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten),

 

ist eine Versorgungsleistung nach der Neufassung des BMF-Schreibens stets ausgeschlossen. Die im BMF-Schreiben vom 16.9.04 (IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 04, 922) in Rn. 34 und Rn. 58 zugelassene Möglichkeit der Anerkennung von Versorgungsleistungen bei Zeitrenten und abgekürzten Leibrenten, wenn die zeitliche Beschränkung dem etwaigen künftigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit des Berechtigten Rechnung trägt (Schließen einer Versorgungslücke) ist nicht mehr vorgesehen. Die nicht ausschließlich auf die Lebenszeit ausgerichteten wiederkehrenden Leistungen sind also durchgängig nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln. 

 

Zwischenergebnis: Da A von seinem Sohn und seiner Schwiegertochter ausschließlich auf Lebenszeit ausgerichtete Leistungen erhalten soll, ist auch diese Voraussetzung erfüllt. 

 

2.9 Anforderungen an den Übergabevertrag

Die steuerrechtliche Anerkennung des Übertragungsvertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übertragungsvertrags müssen  

 

  • der Umfang des übertragenen Vermögens,
  • die Höhe der Versorgungsleistungen und
  • die Art und Weise der Zahlung

 

vereinbart sein (BFH 15.7.92, X R 165/90, BStBl II 92, 1020). Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übertragungsvertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Ergänzt wird das Schreiben um ein Urteil des BFH (BFH 13.12.05, X R 61/01, BStBl II 08, 16). Einigen sich die Vertragsbeteiligten auf ein in Anbetracht des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses - z. B. wegen des Umzugs des Versorgungsberechtigten in ein Pflegeheim - neues Versorgungskonzept, sind Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, freiwillige Leistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG.  

 

Praxishinweis

Ergänzend weist das Schreiben darauf hin, dass es sich auch dann um freiwillige Leistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG handelt, soweit die Zahlungen zwar aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, aber die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen zwecks Übernahme eines Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag ausdrücklich ausgeschlossen war. Für die Vertragsgestaltung ist insoweit also zu beachten, dass der ausdrückliche Ausschluss einer Anpassungsmöglichkeit (§ 323 ZPO) den Abzug erhöhter Aufwendungen verhindert. 

 

Werden die Versorgungsleistungen im Fall einer erheblichen Ertragsminderung infolge einer Betriebsverpachtung nicht angepasst, obwohl die Abänderbarkeit aufgrund wesentlich veränderter Bedingungen vertraglich nicht ausgeschlossen war, sind die die dauerhaften Erträge übersteigenden Zahlungen freiwillige Leistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG. Werden die auf der Grundlage eines Übertragungsvertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden.  

3. Zusammenfassendes Ergebnis

Zusammenfassend ist festzustellen, dass im vorliegenden Fall alle Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen erfüllt sind. Das folgende Prüfungsschema stellt die nach dem BMF-Schreiben prüfungsrelevanten Punkte noch einmal zusammen: 

 

Anerkennung von Versorgungsleistungen im Überblick

 

Voraussetzungen für die Anerkennung von  

Versorgungsleistungen gemäß BMF vom 11.3.10 

 

1. 

Sind die persönlichen Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen beim Vermögensempfänger erfüllt (Rn. 4)? 

 

2. 

Liegt eine unentgeltliche Übertragung in Abgrenzung zu einem (voll-)entgeltlichen Veräußerungsgeschäft vor (Rn. 5 und Rn. 6)? 

 

3. 

Kommt der zu übertragende Vermögenswert als Gegenstand einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Betracht (Rn. 7 bis Rn. 23)? 

 

4. 

Ist ausreichend ertragbringendes Vermögen vorhanden (Rn. 26 bis Rn. 35)? 

 

5. 

Werden die Behaltensverpflichtungen eingehalten (Rn. 36 bis Rn. 43)? 

 

6. 

Sind die wiederkehrenden Leistungen ihrem Umfang nach als Versorgungsleistungen anzuerkennen (Rn. 44 bis Rn. 49)? 

 

7. 

Erfüllt der Versorgungsempfänger die persönlichen Voraussetzungen für eine Anerkennung der Versorgungsleistungen (Rn. 50)? 

 

8. 

Sind die wiederkehrenden Leistungen ausschließlich auf die Lebenszeit des Empfängers ausgerichtet (Rn. 56)? 

 

9. 

Sind die Anforderungen an den Übergabevertrag erfüllt (Rn. 59 bis Rn. 64)? 

 

 

 

4. Rechtsfolgen

Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind. Die Versorgungsleistungen können von S und T nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, da der Empfänger der Versorgungsleistungen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.  

 

Praxishinweis

Für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Angehörige eines EU- oder EWR- Staates kommt eine Anerkennung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG in Betracht (Rn. 53, Rn. 55). 

 

Die Sonderausgaben belaufen sich auf 72.000 EUR bezüglich des KG Anteils einschließlich des SBV und auf 20 % des auf den GmbH-Anteil entfallenden ausschüttungsfähigen Gewinns bei der GmbH. A muss die Versorgungsleistungen als Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG in entsprechendem Umfang versteuern, da S und T zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigt sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob sich die wiederkehrenden Leistungen bei S und T auch tatsächlich steuermindernd auswirken. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG ist § 9a S. 1 Nr. 3 EStG anzuwenden. 

 

Quelle: Ausgabe 04 / 2010 | Seite 99 | ID 134868