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07.10.2010 |Betriebsvermögen

Pensionsanspruch als Sonderbetriebsvermögen

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

Für die Bewertung des Pensionsanspruchs der Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft ist nach § 109 Abs. 1 BewG vor 2009 der Steuerbilanzwert maßgebend, der in der auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz der Gesellschafter-Witwe korrespondierend zur ertragsteuerrechtlich zulässigen Rückstellung in der Zwischenbilanz der Gesellschaft auf den gleichen Stichtag enthalten war oder auszuweisen gewesen wäre (BFH 5.5.10, II R 16/08, Abruf-Nr. 102726).

 

Sachverhalt

Die Klägerin K ist Alleinerbin ihres im Jahr 2000 verstorbenen Ehemanns E, mit dem sie im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte. E war alleiniger persönlich haftender Gesellschafter-Geschäftsführer der KG und mit 76 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren die K (2 %) und W (22 %). Aufgrund einer Pensionszusage der KG an E stand der K eine Witwenpension zu. 

 

Das FA erfasste den Pensionsanspruch der K gemäß § 14 Abs. 1 BewG mit dem kapitalisierten Wert und den erworbenen Gesellschaftsanteil an der KG mit dem Steuerbilanzwert als steuerpflichtigen Erwerb. Auch nach Auffassung des FG (FG Düsseldorf 20.2.08, 4 K 4781/06 Erb, ErbBstg 09, 30) ist es aufgrund unterschiedlicher Bewertungsregeln hinzunehmen, dass die Rückstellung in der Steuerbilanz (0,5 Mio. DM) den Kapitalwert des Pensionsanspruchs (5 Mio. DM) unterschreitet. Nach Ansicht der K zahlt sie als Kommanditistin der KG ihre Pension zu 78 % selbst, sodass sie nur zu 22 % des Kapitalwerts des Pensionsanspruchs bereichert sei. 

 

Entscheidungsgründe

Der Pensionsanspruch der K ist nicht mit dem kapitalisierten Wert anzusetzen, sondern in Höhe der steuerbilanziellen Rückstellung. K hat mit dem Pensionsanspruch einen Vermögensvorteil i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erworben. Danach gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten - hier von der KG - unmittelbar erworben wird. Hinterbliebenenbezüge unterliegen nur dann nicht der Besteuerung, wenn die Stellung des Gesellschafters im Innenverhältnis derjenigen eines Angestellten angenähert ist. E hatte als Komplementär der KG aber keine arbeitnehmerähnliche Stellung. 

 

Die Witwenpension wird unabhängig davon, ob die Witwe selbst Gesellschafterin der KG war oder ob sie Erbin ihres Ehemanns wurde, durch § 15 Abs. 1 S. 2 EStG in die Vergütungsregelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einbezogen (BFH 25.1.94, VIII B 111/93, BStBl II 94, 455), sodass die Ansprüche auf die Witwenpension Sonderbetriebsvermögen (SBV) der K sind. Da der Pensionsanspruch der Witwe eines Gesellschafters einer Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich SBV ist, gehört er erbschaftsteuerrechtlich zum Betriebsvermögen i.S. von § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG i.V. mit § 95 Abs. 1 S. 1 HS BewG. Maßgebend für die Bewertung des Pensionsanspruchs ist der Steuerbilanzwert (§ 109 BewG) der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters. 

 

Die Pensionsrückstellung der KG mindert nicht die Bereicherung der K. Ist die Witwe durch den Erbfall Gesellschafterin geworden oder hat sich ihr Gesellschaftsanteil erhöht, mindert nämlich die bei der KG bilanzierte Rückstellung bereits den Wert des erworbenen Gesellschaftsanteils.  

 

Der Pensionsanspruch der Klägerin ist auch nicht Bestandteil der Zugewinnausgleichsforderung. Wird der überlebende Ehegatte Erbe, findet ein güterrechtlicher Zugewinnausgleich zwar nicht statt. Für die ErbSt wird dennoch eine Ausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten fiktiv errechnet und vom Erwerb abgezogen. Der Pensionsanspruch der Klägerin ist jedoch ein dem Versorgungsausgleich unterliegender Anspruch (BGH 14.3.07, XII ZB 142/06, NJW 07, 2483), sodass er den Zugewinn des Erblassers nicht beeinflusst. 

 

Praxishinweis

Nach § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG sind die Wirtschaftsgüter des SBV seit dem 1.1.09 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Würde man den gemeinen Wert nach handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermitteln bzw. das hierzu eingeholte versicherungsmathematische Gutachten heranziehen, ergäbe sich wohl ein höherer Wert des Pensionsanspruchs als in der Steuerbilanz. Denn während nach § 6a EStG dem Teilwert der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde gelegt wird, ist handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 2 S. 2 HGB der durchschnittliche Marktzinssatz bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren maßgeblich. Dieser Abzinsungssatz, der von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben wird, dürfte regelmäßig unter 6 % liegen (im August 2010 bei 5,19 %). 

 

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer wie ein Nichtgesellschafter als abhängiger Geschäftsführer anzusehen, unterliegt der Erwerb der Rente durch die Witwe nicht der ErbSt, da der Erblasser einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist. Wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen mit einem oder mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit verfügt, von denen kein anderer die Mehrheit hat, unterliegt der Erwerb der Rente dagegen der ErbSt (BFH 13.12.89, II R 23/85, BStBl II 90, 322). 

 

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb umfassen auch die Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) vom Gesellschafter oder von seinem Rechtsnachfolger bezogen werden (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS. 2 und Abs. 1 S. 2 EStG). Dazu zählen Pensionsansprüche der Gesellschafter, die aufgrund eines mit der Personengesellschaft geschlossenen Dienstvertrags erworben werden, und Pensionsansprüche, die nicht beteiligte Hinterbliebene der Gesellschafter beziehen (BFH 2.12.97, VIII R 42/96, BStBl II 08, 177). 

 

Quelle: Ausgabe 10 / 2010 | Seite 227 | ID 139135