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07.09.2010 |Betriebsvermögen

Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen muss mit übertragen werden

von WP StB Dipl.-Kfm. Gerrit Grewe, Berlin

Wird statt eines Mitunternehmeranteils lediglich ein Kommanditanteil übertragen, kann der Buchwert des Anteils nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. auch dann nicht fortgeführt werden, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (SBV) des Übertragenden gewinnneutral in eine weitere Personengesellschaft eingebracht wird (BFH 6.5.10, IV R 52/08, Abruf-Nr. 102113).

 

Sachverhalt

Kommanditisten der X-KG (Klägerin) waren Herr A und seine Kinder B, C, D. Zum SBV des A zählte das ihm gehörende und an die X-KG vermietete Verwaltungsgrundstück. Im Jahr 1995 übertrug A seinen gesamten Geschäftsanteil an der X-KG unentgeltlich auf C und D gegen ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem hierauf entfallenden Gewinnanteil. Die Verwaltungs- und Mitwirkungsrechte sowie der Anspruch auf die stillen Reserven standen C und D zu. Das Verwaltungsgrundstück brachte A zu Buchwerten in die G-GmbH & Co. KG (G-KG) ein, die dasselbe weiterhin an die X-KG vermietete. A war alleiniger Kommanditist der G-KG. Die Anteile an der Komplementärin hielten A (2 %) sowie C und D (jeweils 49 %). Der Kläger begehrte für die Anteilsübertragung die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV (a.F.). Das FA lehnte dies ab, da wesentliches SBV nicht auf die Kinder mit übertragen wurde. Das FG (Schleswig-Holsteinisches FG 5.11.08, 2 K 175/05, EFG 09, 233) folgte dem FA. 

 

Entscheidungsgründe

Die Anteilsübertragung unterlag nicht der Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F (heute: § 6 Abs. 3 EStG), wonach im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (Buchwertfortführung). A erzielt in dem Zeitpunkt nachträgliche Betriebseinnahmen, wenn und soweit die Summe der gewinnabhängigen Entgelte sein Schlusskapitalkonto übersteigt. 

 

Die Buchwertfortführung setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch die nach der funktionalen Betrachtung im SBV befindlichen, übertragen werden. Schädlich ist es, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen wird (BFH 31.8.95, VIII B 21/93, BStBl II 95, 890; BFH 24.8.00, IV R 51/98, BStBl II 05, 173). Im Streitfall war das Verwaltungsgrundstück funktional wesentliche Betriebsgrundlage. A hat daher keinen Mitunternehmeranteil, sondern nur seinen Kommanditanteil übertragen. A ist auch nicht wegen des Vorbehaltsnießbrauchs Mitunternehmer der X-KG geblieben, da er weder an den stillen Reserven der X-KG beteiligt blieb noch ihm fortan die Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden. 

 

Die Beteiligung des A an der G-KG ist mit Blick auf den Miet- und Gesellschaftsvertrag der G-KG (Kündigungsausschluss während der Vermietung an die X-KG, Abfindungsregelung für den Fall des Ausscheidens von A auf Basis der Verkehrswerte, alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der G-GmbH) auch nicht wirtschaftlich C und D zuzurechnen. 

 

Praxishinweis

Das Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist ein Sonderrecht, das die Grundsätze von Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zurücktreten lässt. Bei der von A sowie C und D getroffenen Vereinbarung handelt es sich aber gerade um eine voll entgeltliche oder teilentgeltliche Anteilsübertragung gegen ein gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). 

 

Damit ist der eingeräumte Nießbrauch nicht dem Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzurechnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1995, § 22 Nr. 1 EStG 1995). Zwar können die wiederkehrenden Bezüge des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG) dinglich abgesichert werden (Nießbrauch). Wenn der Übergeber aber infolge eines Vorbehaltsnießbrauchs originär Einkünfte aus der Nutzung des gesamten übertragenen Vermögens erzielt, ist der Übergabevertrag nicht dem vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen (BFH 25.3.92, X R 100/91, BStBl II 92, 803). Der BFH weist ferner auf Folgendes hin:  

 

  • Entspricht die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung nicht dem fremdüblichen Entgelt für die Übertragung des KG-Anteils unter Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des übergegangenen Anteils einschließlich Firmenwert abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten, wäre der überhöhte und damit nicht fremdübliche Teil der Gewinnbeteiligung privat veranlasst und nicht der Einkunftssphäre des Übertragenden zuzurechnen (§ 12 Nr. 2 EStG).

 

  • Erreicht die Summe aus den übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im Schätzwege zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung den tatsächlichen Wert der auf die übertragene Beteiligung entfallenden Aktiva nicht, wäre für den verbleibenden, d.h. nicht durch die Veräußerungstatbestände aufgedeckten Wert der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn anzusetzen.

 

§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG ordnet die Buchwertfortführung auch für die Übertragung von SBV in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft an. Der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines KG-Anteils bleibt aber nach Ansicht des BMF (3.3.05, BStBl I 05, 458) weiterhin ausgeschlossen, wenn das ausgegliederte Wirtschaftsgut zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat. 

 

Quelle: Ausgabe 09 / 2010 | Seite 201 | ID 138404