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09.04.2010 |Abgeltungsteuer

Doppelbesteuerung mit ErbSt und ESt - Keine Anwendung des § 35b EStG bei Abgeltungsteuer

von RAin StBin Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Wuppertal

Aufgrund des - im Zuge des ErbStRG - nun durchgängig anzusetzenden Verkehrswerts wurde die steuerliche Bemessungsgrundlage zum Teil erheblich angehoben. Insbesondere bei Einzelunternehmen sowie Beteiligungen an gewerblichen Personen- oder Kapitalgesellschaften ist ein deutlicher Anstieg der erbschaftsteuerlichen Werte zu verzeichnen. Damit gewinnt die bisher kaum ins Gewicht fallende Problematik der Doppelbesteuerung eines Vermögenszuwachses mit ErbSt und ESt wieder an Bedeutung. Wie bereits in ErbBstg 09, 266, erläutert, drohen derartige Doppelbesteuerungen insbesondere bei vererbten Wirtschaftsgütern, deren spätere Veräußerung der ESt unterliegt (Veräußerungsgewinne gemäß § 14 EStG, § 16 EStG, § 17 EStG, § 18 Abs. 3 EStG, § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG). 

Fehlendes Veranlagungsverfahren bei Abgeltungsteuer

Abgemildert werden sollte die Doppelbesteuerung mithilfe des wieder eingeführten § 35b EStG. Danach findet zwar keine Entlastung bei der Festsetzung der ErbSt, wohl aber im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung statt, die anlässlich des zeitlich später stattfindenden Veräußerungsvorgangs erfolgt. Ungeklärt war bisher, wie sich eine Doppelbesteuerung vermeiden lässt, wenn der Veräußerungsvorgang der Abgeltungsteuer unterliegt. Vom Sinn und Zweck des § 35b EStG soll die Entlastung von einer möglichen Doppelbesteuerung sicherlich auch für diese Einkünfte gelten. Allerdings hat die Abgeltungsteuer grundsätzlich „abgeltende“ Wirkung, sodass eine Veranlagung, die allein eine Steueranrechnung ermöglichen könnte, vom Grundsatz her ausgeschlossen ist (ErbBstg 09, 266, Punkt 4). 

Ansicht der Finanzverwaltung

In den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes vom 25.6.09 (BStBl I 09, 698 ff. und 713 ff.) findet sich dazu keine Aussage. Dafür widmete sich das BMF der Angelegenheit in seinem Schreiben vom 22.12.09 betreffend „Einzelfragen zur Abgeltungsteuer“. Auf 105 Seiten stellt hier das BMF seine Auffassung rund um die Abgeltungsteuer zusammen, in Rn. 132 konkret zur Anwendbarkeit des § 35b EStG (BStBl I 2010, 94). Die Antwort auf die hier interessierende Frage ist kurz und bündig und berücksichtigt in vollem Umfang die Interessenlage der Finanzverwaltung (Reduzierung des Verwaltungsaufwands durch die Abgeltungsteuer; Sicherung des Steueraufkommens). Sie lautet wie folgt: „Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG ist keine tarifliche Steuer i.S. des § 32a Abs. 1 EStG. § 35b Abs. 1 S. 1 EStG findet infolgedessen auf Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, keine Anwendung.“ 

 

Gegenstände, deren Veräußerungsgewinn der Abgeltungsteuer unterliegt, müssen also eine Doppelbesteuerung mit ErbSt und Abgeltungsteuer ungeschmälert hinnehmen. Die Ansicht der Finanzverwaltung lässt sich im Wege einer einfachen Subsumtion des Gesetzestextes nachvollziehen. Zunächst einmal gestattet § 35b EStG eine Ermäßigung nur der „tarifliche[n] Einkommensteuer“. Der Begriff der „tariflichen Einkommensteuer“ ist in § 32a Abs. 1 EStG legaldefiniert. Mithin fällt die Abgeltungsteuer, die nicht den Vorgaben des § 32a Abs. 1 EStG entspricht, nicht in den Anwendungsbereich des § 35b EStG

Wiederbeleben des § 35 EStG 1998

Die Finanzverwaltung berücksichtigt hierbei allerdings nicht, dass § 35b EStG inhaltlich und weitgehend auch wörtlich dem früheren § 35 EStG in der bis zum VZ 1998 geltenden Fassung entspricht. Eine wörtliche Übereinstimmung findet sich insbesondere bei der Verwendung des Begriffs „tarifliche Einkommensteuer“. Da der Gesetzgeber bis 1998 noch keine Kenntnis von der Existenz einer Abgeltungsteuer haben konnte, beinhaltete § 35 EStG 1998 auch keine Regelung für Einkünfte, die dieser Sondersteuer unterliegen. Bei der nicht weiter reflektierten Wiederbelebung der früheren Vorschrift für VZ ab 2009 ist dem Gesetzgeber diese Fortentwicklung des Einkommensteuerrechts wohl nicht präsent gewesen. Hieraus aber den Schluss zu ziehen, abgeltungsteuerpflichtige Einkünfte sollten nicht von einer Doppelbesteuerung freigestellt oder eine solche sollte zumindest nicht reduziert werden, erscheint etwas zu einfach.  

 

Es ist nun aber nicht Aufgabe der Finanzverwaltung, eine missglückte oder unvollständige Vorschrift zu korrigieren. Die vornehmliche Aufgabe der Verwaltung besteht stattdessen in erster Linie darin, Gesetze lediglich zu vollziehen. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint das Verhalten des Ministeriums verständlich. Es überlässt die Entscheidung darüber, was zutreffend, sinnvoll oder vielleicht auch nur gewollt ist, dem Gesetzgeber; und wenn dieser nicht handelt, der Rechtsprechung. Gleichwohl sind auch andere Verhaltensmuster der Finanzverwaltung bekannt. So hindert sie beispielsweise eine fehlende bzw. abweichende Gesetzesgrundlage nicht daran, bei der Berechnung der Mindestarbeitnehmerzahl im Rahmen der Lohnsummenklausel des § 13a Abs. 1 ErbStG nicht nur die Mitarbeiter des übertragenen Betriebs, sondern auch Mitarbeiter untergeordneter Gesellschaften mit einzubeziehen (Abschn. 8 Abs. 2 S. 8 Anwendungserlass ErbStG, BStBl I 09, 713). Warum die Finanzverwaltung das eine Mal ihre Kompetenzgrenzen beachtet, das andere Mal hingegen nicht, scheint allein fiskalisch motiviert zu sein.  

 

Praxishinweis

Unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen dem persönlichen Steuertarif, weil dieser niedriger ist als die Abgeltungsteuer, findet § 35b EStG Anwendung. Dann nämlich greift zum einen die tarifliche Einkommensteuer, zum anderen findet auch ein Veranlagungsverfahren statt, in dem eine Steuerermäßigung berücksichtigt werden kann. 

 

 

Quelle: Ausgabe 04 / 2010 | Seite 97 | ID 134867