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·Fachbeitrag ·Nachlassverwaltung

Beschränkte Erbenhaftung für von einem Nachlassverwalter verursachte Steuerschulden

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

| Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung galten die von einem Nachlassverwalter verursachten Steuerschulden allenfalls als eine Nachlasserbenschuld, d. h. sie hatten eine Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben. Der BFH hat nun seine Ansicht geändert. Der Beitrag erläutert, wie der BFH diese Schulden einordnet und welche Konsequenzen das für die Praxis hat. |

Sachverhalt

Der Vater (V) der Klägerin (T) war Kommanditist eines geschlossenen Immobilienfonds und erzielte hierdurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Vor seinem Tod hatte er aufgrund von Verlustzuweisungen ein negatives Kapitalkonto aufgebaut. Auf Antrag der Erben, zu denen auch die T gehört, ordnete das Nachlassgericht die Nachlassverwaltung an und bestellte einen Nachlassverwalter (NV). Der NV kündigte die Kommanditbeteiligung. Dem Nachlass flossen dadurch keine Mittel zu. In dem bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid wurde ein anteiliger Veräußerungsgewinn der T ermittelt, der daraus stammt, dass das negative Kapitalkonto aufgelöst wurde.

 

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte Einkommensteuer gegenüber der T unter nachträglicher Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns fest. Der Bescheid ist bestandskräftig und führte dazu, dass T Einkommensteuer nachzahlen musste. Die T war mit ihrem Hinweis auf die beschränkte Erbenhaftung (§ 1975 BGB) erfolglos. Daraufhin zahlte sie die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge, um weitere Vollstreckungsmaßnahmen zu vermeiden.

 

Einspruch und Klage gegen den Abrechnungsbescheid, der hinsichtlich der auf den Veräußerungsgewinn gezahlten Steuerbeträge keinen Erstattungsanspruch der T auswies, blieben erfolglos. Ihre Revision war erfolgreich.

 

Für die Beschränkung der Erbenhaftung gem. § 45 Abs. 2 S. 1 AO i. V. m. § 1975 BGB kommt es im Fall der Nachlassverwaltung allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt. Insoweit ist es unerheblich, dass der Nachlass weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist. Wird eine Steuerschuld der Erben durch die Tätigkeit des Nachlassverwalters verursacht, liegt zivilrechtlich vielmehr eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor (BFH/NV 16, 608, Abruf-Nr. 184307).

 

Entscheidungsgründe

Das FG hat für die Steuerbeträge, die durch den Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG infolge der Kündigung der Kommanditbeteiligung ausgelöst worden sind, zutreffend eine eigene Steuerschuld der T angenommen. Denn nach gefestigter BFH-Rechtsprechung sind einkommensteuerrechtliche Ansprüche des FA, die durch Verkauf eines zum Nachlass des Erblassers gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen des Nachlassvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass zu richten (BStBl II 98, 705 = ZEV 98, 441).

 

Nach dem Tod des V erzielen allein die Erben Einkünfte. Der Nachlass ist weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt. Dies gilt trotz der Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung gem. § 1984 Abs. 1 BGB auch, wenn eine Nachlassverwaltung angeordnet worden ist (Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 270. Lieferung, § 2 EStG Rn. 340 „Nachlassverwalter“; Reiß in: Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 15 Rn. 154).

 

Erbe kann Vollstreckung angreifen und Erstattung fordern

Macht ein Erbe gegenüber einer solchen Steuerschuld im Erhebungsverfahren geltend, sie sei wegen der angeordneten Nachlassverwaltung gem. § 45 Abs. 2 S. 1 AO i. V. m. § 1975 BGB nur aus dem Nachlass zu begleichen, gilt: Er kann

  • die gegen ihn gerichteten Vollstreckungsakte angreifen sowie
  • die Steuerschuld (unter Protest) begleichen und anschließend einen Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO geltend machen.

 

Beruft der Erbe sich auf die dauerhafte Einrede des § 1975 BGB, wird die Steuer ohne rechtlichen Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO gezahlt (BFH BStBl II 92, 781 = NJW 93, 350, das hierzu aber noch keine abschließende Aussage getroffen hat). Über den Erstattungsanspruch ist durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) zu entscheiden. Nach § 45 Abs. 2 S. 1 AO müssen Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des BGB über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einstehen. Dies ist als Rechtsgrundverweis auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu verstehen, die trotz des Wortlauts „aus dem Nachlass zu entrichtende Schulden“ auch gelten, wenn der Erbe die Steuer selbst schuldet.

 

Um § 45 Abs. 2 S. 1 AO i. V. m. § 1975 BGB anzuwenden, kommt es allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt (so auch Koenig in: Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 45 Rn. 21). Eine Nachlassverbindlichkeit ist allein nicht deshalb zu verneinen, weil der Nachlass als solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, sondern allein der Erbe den steuerrechtlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen kann. Aus § 45 Abs. 2 S. 1 AO ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, den Fiskus besserzustellen. Vielmehr folgt aus der Vorschrift, dass die für den Erben in § 1975 BGB geregelten Schutzmöglichkeiten in vollem Umfang auch gegenüber dem Fiskus gelten müssen. Danach haften Erben zwar auch für Nachlassverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt, § 1967 Abs. 1 BGB.

 

Im Fall der Nachlassverwaltung kann man die Haftung für Nachlassverbindlichkeiten allerdings auf den Nachlass beschränken, § 1975 BGB. Als Nachlassverbindlichkeiten sind gem. § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die Schulden des Erblassers (Erblasserschulden), sondern auch die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (Erbfallschulden) anzusehen. Im Streitfall fallen die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge unter die Fallgruppe der Erbfallschulden.

 

Zu den Erbfallschulden gehören zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, sondern u. a. auch diejenigen Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber in seiner Folge entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw. Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden (MüKo/Küpper, BGB, 7. Aufl., § 1967 Rn. 10a). Sie erfasst u. a. die durch die Tätigkeit eines Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten.

 

Dagegen setzen Nachlasserbenschulden, die sowohl als Nachlassverbindlichkeit als er auch als Eigenschuld des Erben anzusehen sind, eine eigenhändige Verwaltung des Nachlasses durch den Erben voraus (BGH ZEV 13, 609 = NJW 13, 3446 = FamRZ 13, 1476). Im Streitfall hat der Nachlassverwalter die Kommanditbeteiligung gekündigt und damit die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld ausgelöst. Dies führt zu einer Erbfallschuld in Form einer Nachlassverwaltungsschuld. Für diese (reine) Nachlassverbindlichkeit kann sich die T auf die Beschränkung der Erbenhaftung gemäß § 1975 BGB berufen.

Relevanz für die Praxis

Der BFH weicht mit dieser Entscheidung insofern von seiner bisherigen Rechtsprechung in BStBl II 92, 781 ab, als auch im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer Nachlasserbenschuld, d. h. einer Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben, ausgegangen ist. Diese Rechtsprechung hatte zur Folge, dass die Voraussetzungen einer dauerhaften Einrede gem. § 45 Abs. 2 S. 1 AO i. V. m. § 1975 BGB nicht gegeben waren. Zur Begründung wurde maßgeblich darauf abgestellt, dass nach dem Tod des Erblassers allein der Erbe den einkommensteuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Statt der bisherigen zwangsläufigen Anknüpfung an das steuerrechtliche Eigenschuldkonzept ist nun eine erbrechtliche Beurteilung nach materiellen Zurechnungsgesichtspunkten getreten.

 

Weiterführende Hinweise

  • Hartman, ZEV 09, 324: Die Einrede der Dürftigkeit des Nachlasses im Steuerrecht
  • Leitzen, DStR 09, 1853: Die „partielle Gesamtrechtsnachfolge“ und der Übergang von Steuerverbindlichkeiten
  • Graf, ZEV 00, 125: Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung für Nachlassverbindlichkeiten
  • Kuleisa, ZVI (Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht) 13, 173: Der insolvente Nachlass - Die Haftung der Erben und die Befugnisse des Testamentsvollstreckers
Quelle: Ausgabe 11 / 2016 | Seite 191 | ID 44157106