· Fachbeitrag · Mischnachlass
Steuerliche Konsequenzen bei Erbauseinandersetzungen über einen Mischnachlass
von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg
Will sich eine Erbengemeinschaft über einen Nachlass auseinandersetzen, der sowohl aus Betriebsvermögen als auch aus Privatvermögen besteht, handelt es sich um einen sog. Mischnachlass. Hier können sich je nach Art der Auseinandersetzung unterschiedliche einkommensteuerliche Rechtsfolgen und Besonderheiten ergeben, die dieser Beitrag aufzeigt.
1. Erbauseinandersetzung ohne Abfindungszahlungen
Beim Mischnachlass führt eine Teilung ohne Abfindungszahlungen, wie bei der Realteilung eines nur aus Betriebsvermögen bestehenden Nachlasses (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG), weder zu einer entgeltlichen Anschaffung oder Veräußerung noch zu einer zur Gewinnrealisierung führenden Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG.
Beispiel 1 |
A und B sind zu je 1/2 Miterben nach ihrem 2024 verstorbenen Vater. Zum Nachlass gehört die Bauunternehmung des Vaters (Verkehrswert 2 Mio. EUR) und ein zum Privatvermögen gehörendes Mietwohngrundstück im Verkehrswert von ebenfalls 2 Mio. EUR. A und B setzen sich im Jahr 2025 dergestalt auseinander, dass A den Betrieb und B das Mietwohngrundstück erhält. |
Bei dieser Erbauseinandersetzung ergeben sich einkommensteuerlich weder Veräußerungs – noch Anschaffungsgeschäfte. A führt den Betrieb des Vaters fort, der auf B entfallende, den Betrieb betreffende Mitunternehmeranteil (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) geht auf A unentgeltlich über, der die Buchwerte fortführen muss (§ 6 Abs. 3 EStG). B erhält das Mietwohngrundstück unentgeltlich und führt die AfA der Rechtsvorgängerin „Erbengemeinschaft“ nach § 11d EStDV fort. In diesem Zusammenhang gilt darüber hinaus Folgendes:
- Diese – steuerneutrale – Art der Auseinandersetzung würde auch dann gelten, wenn der Erbfall z. B. bereits 2020 eingetreten wäre und der Umfang des Betriebsvermögens sich zwischenzeitlich vergrößert hat, wodurch es zur Wertgleichheit von Betriebsvermögen und Privatvermögen gekommen ist (BMF–Schreiben 14.3.06, V B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 06, 253 Tz 32).
- Es kommt auch nicht darauf an, ob bereits im Zeitpunkt des Erbfalls ein Mischnachlass bestanden hat oder ob sich im Zuge der Verwaltung des Nachlasses privates Nachlassvermögen gebildet hat. Wird dagegen durch Entnahmen liquider Mittel im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Auseinandersetzung Privatvermögen geschaffen, um insoweit eine gewinnneutrale Teilung zu ermöglichen, erkennt die Finanzverwaltung diese Gestaltung nach § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) nicht an. Dies wäre z. B. der Fall, wenn zum Nachlass nur ein Betrieb (Wert 1 Mio. EUR) gehört und die beiden Miterben A und B kurz vor der Erbauseinandersetzung 500.000 EUR Barmittel aus dem Betrieb entnehmen, sodass bei der sodann anstehenden Auseinandersetzung A den Betrieb im Wert von nunmehr 500.000 EUR und B die Barmittel im Wert von ebenfalls 500.000 EUR erhält. Hier würde die Finanzverwaltung unter Anwendung von § 42 AO von einer Veräußerungs– und Anschaffungsvorgänge auslösenden Auseinandersetzung aufgrund eines dem B gezahlten Wertausgleichs in Höhe von 500.000 EUR ausgehen (BMF–Schreiben 14.3.06, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 06, 253 Tz 33).
2. Begleichung von Erbfallschulden
Die Begleichung von Erbfallschulden (z. B. Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) führt nicht zu Anschaffungskosten. Die Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen daher nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (BFH 27.7.93, VIII R 72/90, BStBl. II 94, 625). Dies gilt auch für die Aufwendungen zur Finanzierung von Vermächtnissen.
Werden Pflichtteilsansprüche durch die Übertragung von im Nachlass befindlichen Wirtschaftsgütern, Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen abgegolten, liegt grundsätzlich eine entgeltliche Übertragung vor. Dies bedeutet, dass der Erbe das einzelne Wirtschaftsgut, den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert und der Pflichtteilsberechtigte Anschaffungskosten für das erhaltene Vermögen in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs hat (BFH 16.12.04, III R 38/00, BStBl. II 05, 554).
Beispiel 2 |
Sachverhalt wie Beispiel 1, nur ist der Betriebsübernehmer A aufgrund eines Vermächtnisses verpflichtet, dem nicht zur Erbengemeinschaft gehörenden C ein zum Betriebsvermögen des Betriebs gehörendes unbebautes Grundstück (Buchwert 40.000 EUR, Verkehrswert 100.000 EUR) zu übertragen. |
Hier erzielt A einen steuerpflichtigen betrieblichen Veräußerungsgewinn in Höhe von 60.000 EUR und C entstehen Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 EUR, die er jedoch – da es sich um Grund und Boden handelt – auch bei einkünfterelevanter Nutzung nicht abschreiben kann.
3. Übernahme von Schulden
Auch bei einem Mischnachlass kann die Abstimmung mit dem Auseinandersetzungsguthaben des Miterben dadurch erreicht werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. Wie sich derartige Schulden in der Folge bei den Miterben auswirken, hängt davon ab, mit welchem Vermögen sie in Zusammenhang stehen und wie dieses Vermögen beim Erben verwendet wird. So kann Privatvermögen der Erbengemeinschaft beim Miterben Betriebsvermögen und die damit zusammenhängende Verbindlichkeit Betriebsschuld werden. Dabei kann die Übernahme von Schulden über die Erbquote hinaus zwar nicht zu Anschaffungskosten, aber zu Betriebsvermögen führen, das den Schuldzinsenabzug ermöglicht.
Beispiel 3 |
Miterben sind A und B zu je 1/2. Zum Nachlass gehört die Bauunternehmung des Vaters (Wert 1,5 Mio. EUR) und das private Wohnhaus des Erblassers (Wert 1 Mio. EUR), das mit einer in Höhe von 500.000 EUR valutierenden Grundschuld belastet ist. A und B setzen sich nun dergestalt auseinander, dass A den Betrieb erhält und die Grundschuld übernimmt und B das private Wohnhaus erhält, d. h. jeder der Miterben erhält wertmäßig 1 Mio. EUR. |
A erhält somit den Betrieb und übernimmt zusätzlich eine bislang private Verbindlichkeit, die nun zur Betriebsschuld wird, sodass die entstehenden Schuldzinsen nun als Betriebsausgaben abziehbar sind.
4. Teilung mit Abfindungszahlungen
Auch beim Mischnachlass liegt Entgeltlichkeit nur vor, soweit Abfindungszahlungen geleistet werden. Hat daher im Rahmen einer Teilung ein Miterbe an andere Miterben Abfindungszahlungen zu leisten, führt dies insoweit zu Anschaffungskosten einerseits und zu einem – ggf. einkommensteuerpflichtigen – Veräußerungserlös andererseits.
Beispiel 4 |
Zum Nachlass gehört ein Betrieb (Verkehrswert 2 Mio. EUR, Buchwert 400.000 EUR) und ein Mietwohngrundstück (1 Mio. EUR). Die Miterben A und B setzen sich dergestalt auseinander, dass A den Betrieb und B das Mietwohngrundstück erhält und A an B aufgrund der bestehenden Wertdifferenz zwischen Betrieb und Mietwohngrundstück einen Ausgleichsbetrag von 500.000 EUR zahlt. |
Hier sind A und B zu je 1,5 Mio. EUR am Gesamtnachlass beteiligt. A erhält daher den Betrieb (Wert 2 Mio. EUR) zu 3/4 unentgeltlich und führt insoweit die Buchwerte (300.000 EUR) fort. B erzielt aus der Veräußerung seines 1/4 Mitunternehmeranteils am Betrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 500.000 EUR abzüglich Buchwert 100.000 EUR = 400.000 EUR, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wird (§ 16 Abs. 1 EStG). A hat aufgrund des entgeltlich erworbenen 1/4-Anteils von B die Buchwerte des Betriebs um 300.000 EUR aufzustocken. B führt hinsichtlich des Mitwohngrundstücks die AfA der Erbengemeinschaft fort (§ 11d EStDV).
MERKE — Die vorstehenden Ausführungen machen deutlich, dass sich auch bei einer Auseinandersetzung über einen Mischnachlass je nach Art der Auseinandersetzung einkommensteuerliche Folgen ergeben können, die man kennen sollte, bevor man in Überlegungen über die Art der Auseinandersetzung eintritt. |
