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·Fachbeitrag ·Erbschaftsteuer

Privilegierung des Betriebsvermögens ist nicht in jeder Hinsicht mit der Verfassung vereinbar

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

§§ 13a und 13b i.V. mit § 19 Abs. 1 ErbStG sind verfassungswidrig. Die Vorschriften sind zunächst weiter anwendbar. Der Gesetzgeber muss bis 30.6.16 eine Neuregelung treffen (BVerfG 17.12.14, 1BvL 21/12, ZEV 15, 19, Abruf-Nr. 143542).

 

Sachverhalt

Der Kläger des Ausgangsverfahrens ist Miterbe des 2009 verstorbenen Erblassers. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Das Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer mit einem Steuersatz von 30 Prozent nach Steuerklasse II fest. Der Kläger macht geltend, die nur für 2009 vorgesehene Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III sei verfassungswidrig. Einspruch und Klage, mit denen er eine Herabsetzung der Steuer erreichen wollte, blieben erfolglos. Im Revisionsverfahren hat der BFH dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der 2009 geltenden Fassung i.V. mit §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist.

Entscheidungsgründe

Die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Übergangs betrieblichen Vermögens verstößt in Teilen gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Verschonungsregelung als solche ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

 

Korrektur beim Übergang großer Unternehmensvermögen erforderlich

Die Verschonungsregelung führt zu Ungleichbehandlungen der Erwerber betrieblichen und nichtbetrieblichen Vermögens, die ein enormes Ausmaß erreichen können. Nach §§ 13a und 13b ErbStG bleiben 85 Prozent oder 100 Prozent des Wertes von Betriebsvermögen, von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür vorgesehenen weiteren Voraussetzungen erfüllt werden. Hinzu kommen Abschläge gem. § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die generelle Anwendung der günstigeren Steuerklasse gem. § 19a ErbStG. Der Gesetzgeber unterliegt einer strengeren Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit, weil die Unterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen nicht nur einen Randbereich erfasst. Denn mehr als ein Drittel des in 2009 bis 2012 unentgeltlich übertragenen Vermögens wurde über §§ 13a und 13b ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit. Die Verschonungsregelung soll vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es für Familienunternehmen typisch ist. Steuerlich begünstigt werden soll ihr produktives Vermögen, um den Bestand des Unternehmens und seiner Arbeitsplätze nicht durch steuerbedingte Liquiditätsprobleme zu gefährden.

 

Die §§ 13a und 13b ErbStG sind geeignet und im Grundsatz auch erforderlich, um die mit ihnen verfolgten Ziele zu erreichen. Die durch die Verschonungsregelung bewirkte Ungleichbehandlung ist im Grundsatz verhältnismäßig im engeren Sinne, auch soweit sie eine Steuerverschonung von 100 Prozent ermöglicht. Unverhältnismäßig ist die Privilegierung betrieblichen Vermögens, soweit sie über kleine und mittlere Unternehmen ohne eine Bedürfnisprüfung hinausgreift. Hier erreicht die Ungleichbehandlung schon wegen der Höhe der steuerbefreiten Beträge ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der Verschonungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit einer gleichheitsgerechten Besteuerung nicht mehr in Einklang zu bringen ist. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, präzise und handhabbare Kriterien zur Bestimmung der Unternehmen festzulegen, für die eine Verschonung ohne Bedürfnisprüfung nicht mehr in Betracht kommt.

 

Ausgestaltung der Verschonungsregelung verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Lohnsummenregelung ist zwar im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, nicht jedoch die Freistellung von Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten.

 

Die Regelung verfolgt insbesondere das Ziel der Verwaltungsvereinfachung. Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten werden jedoch unverhältnismäßig privilegiert. Gem. dem BFH weisen weit über 90 Prozent aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte auf. Betriebe können daher fast flächendeckend die steuerliche Begünstigung ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen, obwohl der mit dem Nachweis und der Kontrolle der Mindestlohnsumme verbundene Verwaltungsaufwand nicht so hoch ist wie teilweise geltend gemacht wird. Die Grenze einer zulässigen Typisierung wird überschritten, da das Regel-Ausnahme-Verhältnis der gesetzgeberischen Entlastungsentscheidung faktisch in sein Gegenteil verkehrt wird. Sofern der Gesetzgeber an dem gegenwärtigen Verschonungskonzept festhält, wird er die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen müssen.

 

Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Ziele des Gesetzgebers, nur produktives Vermögen zu fördern und Umgehungen durch steuerliche Gestaltung zu unterbinden, sind zwar legitim und angemessen. Dies gilt aber nicht, soweit begünstigtes Vermögen mit einem Anteil von bis zu 50 Prozent Verwaltungsvermögen insgesamt steuerlich privilegiert wird. Ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund für eine derart umfangreiche Einbeziehung von Vermögensbestandteilen, die das Gesetz eigentlich nicht als förderungswürdig ansieht, ist nicht erkennbar.

 

Die festgestellten Gleichheitsverstöße erfassen die §§ 13a und 13b ErbStG insgesamt. Dies gilt für die Ursprungsfassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.08 und alle Folgefassungen. Aufgrund der festgestellten Gleichheitsverstöße erweisen sich wichtige Elemente der §§ 13a und 13b ErbStG als verfassungswidrig. Ohne sie können die restlichen - nicht beanstandeten - Bestandteile nicht mehr sinnvoll angewandt werden. Auch § 19 Abs. 1 ErbStG, der die Besteuerung begünstigten wie nicht begünstigten Vermögens gleichermaßen betrifft, ist in der Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Die genannten Normen gelten bis 30.6.16 fort. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Neuregelung zu treffen.

Praxishinweis

Nach geltendem Recht wird die Verschonung bei Unternehmen mit mehr als 20 Beschäftigten gewährt, ohne dass die Notwendigkeit einer derart weitreichenden Privilegierung bei der Erbschaftsteuer im Hinblick auf das legitime Ziel des Erhalts von Unternehmen und Arbeitsplätzen überprüft werden muss. Das BVerG fordert jetzt bei größeren Unternehmen eine Bedürfnisprüfung für dieses Steuerprivileg und beanstandet, dass insoweit präzise und handhabbare Kriterien zur Bestimmung der Unternehmen fehlen, für die eine Verschonung ohne Bedürfnisprüfung nicht mehr in Betracht kommt. Der Gesetzgeber hat die schwierige Aufgabe, sowohl Kriterien für die Bedürfnisprüfung als auch für die Differenzierung zwischen den Unternehmen festzulegen.

 

Erwartungsgemäß hat das BVerfG beanstandet, dass bei etwa 90 Prozent der verschonten Unternehmen (Unternehmen mit nicht mehr als 20 Beschäftigten) der Erhalt von Arbeitsplätzen - ermittelt über die Lohnsumme - kein Kriterium für die Gewährung des Steuerprivilegs ist. Das Argument der Verwaltungsvereinfachung wird vom Gericht nicht akzeptiert. Denn die Ermittlung der Lohnsummen stellt keinen Betrieb vor größere Probleme, weil Betriebe mit Arbeitnehmern bereits aus arbeits-, ertragsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Gründen eine Lohnbuchhaltung führen müssen.

 

Das BVerfG hat die Verfassungswidrigkeit von §§ 13a, 13b sowie § 19 Abs. 1 ErbStG festgestellt, zugleich jedoch die Fortgeltung bis zum 30.6.16 angeordnet. Damit hat es dem Gesetzgeber Gelegenheit gegeben, die Verschonungsregelungen für Betriebe den verfassungsrechtlichen Anforderungen anzupassen. Bis dahin gelten die bisherigen Regelung weiter. Das Gericht hat jedoch eine Ausnahme erklärt, nach der es dem Gesetzgeber freisteht, rückwirkend auf den 17.12.14 Neuregelungen zu schaffen, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als verfassungswidrig festgestellten Gestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagen. Im Übrigen können bis zu einer Neuregelung Unternehmensübertragungen nach geltendem Recht stattfinden.

 

Die bisherigen Steuervermeidungsstrategien, insbesondere Betriebsaufspaltungen zum Zwecke der Umgehung der Lohnsummenregelung und Ausgliederung von Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften bei Konzernen, könnten demzufolge durch entsprechendes gesetzgeberisches Handeln rückwirkend ihre steuerliche Anerkennung verlieren. Steuerlichen Beratern ist deshalb zu empfehlen, ihre Mandanten entsprechend zu unterrichten, um sich vor Haftungsansprüchen zu schützen.

 

Weiterführende Hinweise

  • Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a und § 13b ErbStG, Stand: 3.3.14
  • Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, § 13a und § 13b, 48. Aufl.
Quelle: Ausgabe 04 / 2015 | Seite 59 | ID 43202248