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·Fachbeitrag ·Gestaltungspraxis

Berliner Testament: Erbschaftsteuer vermeiden

von RA Holger Siebert, FA Erbrecht und Steuerrecht, Alsfeld

| Berliner Testamente können schon bei mittleren Vermögen erbschaftsteuerbelastend wirken. Der folgende Beitrag zeigt, wie Sie gestalterisch diese Steuerbelastung vermeiden können. |

1. Erbschaftsteuernachteile beim Berliner Testament

Berliner Testamente sind erbschaftsteuerlich nachteilig, wenn der persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) nicht ausreicht, den steuerpflichtigen Erwerb des Alleinerben zu kompensieren und kein steuerfreier Zugewinnausgleichsanspruch (§ 5 ErbStG) vorliegt. Der ausschließliche Vermögensübergang an den überlebenden Ehegatten führt im ersten Todesfall dazu, dass Kinderfreibeträge ungenutzt bleiben. Zusätzlich kommt es beim Überlebenden zum größeren Erwerb, ggf. mit einer höheren Steuerprogression. Im zweiten Todesfall wird Vermögen, das auf den anderen Ehegatten übergegangen ist, erneut der Erbschaftsteuer unterworfen. Diese mindert sich nur, wenn zwischen den beiden Todesfällen nicht mehr als zehn Jahre verstrichen sind, § 27 ErbStG.

 

  • Beispiel

M und F leben im Güterstand der Gütertrennung. Im Testament haben sie sich gegenseitig zu Alleinerben und Sohn S und Tochter T als Schlusserben eingesetzt, sog. Berliner Testament, § 2269 BGB. Der gemeine Wert des Vermögens von M beträgt 1.300.000 EUR, der von F 350.000 EUR. M verstirbt am 15.11.12.

 

Erbfall von M an F 

Vermögensanfall

1.300.000 EUR

abzüglich Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10.300 EUR

abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 500.000 EUR

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG)

789.700 EUR

Erbschaftsteuer (19 %, § 19 Abs. 1 ErbStG)

150.043 EUR

 

 

Erbfall von F an S und T

Verstirbt F, erhalten S und T das Vermögen als Schlusserben. Der Vermögensanfall für sie i.H. von 1.499.957 EURergibt sich aus dem Vermögensanfall von M an F (1.300.000 EUR abzüglich Erbschaftsteuer 150.043 EUR = 1.149.957 EUR) zuzüglich des Vermögens von F i.H. von 350.000 EUR.

 

Vermögensanfall bei S und T (1/2 x 1.499.957 EUR), gerundet

749.978 EUR

abzüglich Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 5.150 EUR

abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

./. 400.000 EUR

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG), gerundet

344.800EUR

Erbschaftsteuer (15 %, § 19 Abs. 1 ErbStG)

51.720 EUR

 

 

Insgesamt ergibt sich auf beide Erbfälle eine Erbschaftsteuer i.H. von 253.483 EUR (Erbfall M an F 150.043 EUR + Erbfall F an S und T = 2 x 51.720 EUR).

 

Steuerreduzierend wäre die Ausschlagung durch den Überlebenden. Sofern die Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebten, erhält der Überlebende bei Ausschlagung den sog. kleinen Pflichtteil (§ 1371 Abs. 3 BGB), berechnet nach dem nicht um einen pauschalen Zugewinn erhöhten Erbteil, und den steuerfreien Zugewinnausgleich, § 1371 Abs. 3 BGB. Bei beiden Ansprüchen handelt es sich um reine Geldansprüche. Eine verbindliche Zuweisung von Sachwerten kann auf diese Weise nicht erreicht werden.  

 

Ferner kann der überlebende Ehegatte die durch das Berliner Testament zugewandte Alleinerbeinsetzung ausschlagen und das kleinere gesetzliche Erbe annehmen, § 1948 Abs. 1 BGB.

 

  • Abwandlung

M und F lebten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. F schlägt die testamentarische Erbschaft aus und nimmt das gesetzliche Erbe an. Sie wird gesetzliche Erbin zu 1/2 neben S und T. Es ergibt sich folgende Erbschaftsteuer:

 

Erbfall von M an F

Vermögensanfall (1.300.000 EUR x 1/2, § 1931 Abs. 1, 3, § 1371 BGB)

 

650.000 EUR

abzüglich Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 5.150 EUR

abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 500.000 EUR

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG), gerundet

144.800 EUR

Erbschaftsteuer (11 %, § 19 Abs. 1 ErbStG)

15.928 EUR

 

 

Erbfall von M an S und T

Die beiden Kinder S und T erhalten je 325.000 EUR, sodass dies durch die persönlichen Freibeträge abgedeckt ist.

 

Erbfall von F an S und T 

Der Vermögensanfall für S und T von 984.072 EUR ergibt sich aus dem Vermögensanfall von M an EF (650.000 EUR abzüglich Erbschaftsteuer 15.928 EUR =  634.072 EUR) zuzüglich des Vermögens von F von 350.000 EUR.

 

Vermögensanfall bei S und T (1/2 von 984.072 EUR

492.036 EUR

abzüglich Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 5.150 EUR

abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

./. 400.000 EUR

Steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG), gerundet

86.800 EUR

Erbschaftsteuer (15 %, § 19 Abs. 1 ErbStG)

13.020 EUR

 

 

Es ergibt sich daher für beide Erbfälle eine Gesamtsteuerbelastung von (13.020 EUR x 2 = 26.040 EUR zuzüglich 15.928 EUR) = 41.968 EUR.

 

2. Berliner Testament mit Ersatzerbenregelung

Die Steuerreduzierung durch (Komplett-)Ausschlagung bzw. Ausschlagung der gewillkürten Erbeinsetzung und Annahme des gesetzlichen Erbes ist aber nur durchführbar, wenn das Berliner Testament keine Ersatzerben für den ausschlagenden Ehegatten vorsieht. Die Schlusserbeneinsetzung der gemeinsamen Kinder kann aber - zumeist aufgrund ergänzender Vertragsauslegung - zugleich als Ersatzerbenbestimmung bezüglich des ersten Erbfalls zu sehen sein (OLG Stuttgart BWNotZ 79, 11). Um dem überlebenden Ehegatten in diesen Fällen den gesetzlichen Erbteil zukommen zu lassen, müssten die Kinder die Erbschaft ausschlagen und das gesetzliche Erbe annehmen.

 

PRAXISHINWEIS | Bei Beteiligung minderjähriger Kinder ist eine solche Vorgehensweise ausgeschlossen, da deren Ausschlagung der familiengerichtlichen Genehmigung bedarf, § 1643 Abs. 2 BGB. Diese kann aber schon deshalb nicht erteilt werden, weil sich die Kinder durch die Ausschlagung schlechter stellen und die Genehmigung folglich nicht ihrem Wohl dient.

 

a) Erbausschlagung gegen Abfindung

Eine sinnvolle Alternative kann daher die Erbausschlagung gegen Abfindungsleistung sein. Die Art der Abfindung ist frei gestaltbar und kann daher den Bedürfnissen des überlebenden Ehegatten maßgerecht angepasst werden. Die Abfindung kann z.B. so gefasst werden, dass dem Erben lediglich Vermögen i.H. der Freibeträge verbleibt. Auf diese Weise ließe sich das gleiche Ergebnis erreichen, als hätte der Erblasser in seinem Testament entsprechende Vermächtnisse vorgesehen. Zu beachten ist jedoch, dass die Ausschlagung i.d.R. nicht nur die Alleinerbenstellung des überlebenden Ehegatten beseitigt, sondern ihn u.U. vollständig aus der Erbfolge ausnimmt (J. Mayer, ZEV 98, 50, 60).

 

GESTALTUNGSHINWEIS | Der Abfassung des Abfindungsvertrags kommt in diesen Fällen entscheidende Bedeutung zu. Aus gestalterischer Sicht interessant ist die Abfindung nicht in Geld, sondern in Gegenständen mit niedrigen erbschaftsteuerlichen Werten, soweit dies nach der neuen, dem Verkehrswert angenäherten erbschaftsteuerlichen Bewertung noch möglich ist. Denn für die Ausschlagung gegen Abfindung gilt nicht § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sondern § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Folge ist, dass der ausschlagende Pflichtteilsberechtigte mit dem niedrigeren Steuerwert des übertragenen Wirtschaftsguts erbschaftsbesteuert wird (Crezelius, BB 00, 2333, 2337). Erhält der Ausschlagende als Abfindung z.B. Betriebsvermögen, kann er die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 19a ErbStG nach Auffassung der Finanzverwaltung beanspruchen (R E 13b.1 Abs. 1 S. 4 Nr. 7 ErbStR 2011). Dabei darf der Pflichtteilsanspruch allerdings noch nicht geltend gemacht sein, da es sich bei der Abfindung sonst nur um eine unbeachtliche Erfüllungsmodalität handelt.

 

b) Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen durch die Kinder

Eine andere Möglichkeit zur postmortalen Steuervermeidung ist die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen durch die Kinder. Bei diesen ist der Pflichtteil ein erbschaftsteuerlich relevanter Erwerb, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der um die Freibeträge nach § 16 ErbStG zu mindern ist. Beim überlebenden Ehegatten stellt der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch in voller Höhe eine Nachlassverbindlichkeit dar, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Die Gestaltung setzt jedoch voraus, dass die Kinder nicht zuvor auf ihr Pflichtteil verzichtet haben. Sollen nur die Freibeträge der Kinder ausgenutzt werden, besteht die Möglichkeit, dass diese nur einen Teil des Pflichtteilsanspruchs einfordern. Erbschaftsteuerlich ist auch nur dieser Teil zu versteuern (BFH BStBl II 73, 798, 806). Zu beachten ist, dass von vornherein nur der geringere Teil des Pflichtteils geltend gemacht wird. Wird der gesamte Pflichtteilsanspruch zunächst vorbehaltlos geltend gemacht und nur zum Teil erfüllt, kann trotzdem der gesamte Anspruch zu versteuern sein (BFH BFH/NV 04, 341; 10, 902; BStBl II 06, 718). Wird auf die Resterfüllung verzichtet, liegt in diesem Verzicht eine eigenständige freigebige Zuwendung des Verzichtenden an den Erben, die daneben zu versteuern ist und somit zu einer Doppelbelastung führt (J. Mayer, DStR 04, 1541).

 

PRAXISHINWEIS | Hier ist Vorsicht geboten. Die Erbschaftsteuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung, § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) ErbStG. Die Geltendmachung selbst, insbesondere die vorbehaltlose, ist schnell vollzogen. Denn es reicht das ernsthafte Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben und zwar ohne Bezifferung des Anspruchs der Höhe nach (BFH BStBl II 06, 718 m.w.N).

 

Sind bereits beide Ehepartner verstorben, sollte der Schlusserbe prüfen, ob er den Pflichtteil nach dem Erstversterbenden noch geltend machen kann. Zivilrechtlich erlöschen Pflichtteilsanspruch und -schuld bei Vereinigung in der Person des Erben. Erbschaftsteuerlich verhindert dies allerdings § 10 Abs. 3 ErbStG. Der Schlusserbe erwirbt mithin den Pflichtteil nach dem Erstversterbenden und gelangt so in den Genuss des Freibetrags. Daneben können sich noch Progressionseffekte ergeben. Zugleich kann der Erbe die Pflichtteilsschuld gemäß § 10 Abs. 1 S. 2 i.V. mit Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Ob dies auch noch möglich ist, wenn der Pflichtteilsanspruch verjährt ist, vom Erben aber gleichwohl erfüllt wird, hat die Rechtsprechung noch offen gelassen (BFH DStR 13, 523). Da die Verjährung lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht des Schuldners gewährt, müsste der verjährte, aber gleichwohl erfüllte Pflichtteilsanspruch aufgrund der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das Erbschaftsteuerrecht auch trotz Verjährung als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden dürfen (Geck, DStR 13, 1368).

 

Verstößt der Pflichtteilsberechtigte gegen eine solche Strafklausel, die das Schlusserbrecht des Pflichtteilsfordernden undifferenziert wegfallen lässt, kann er unwiderruflich sein Schlusserbenrecht einbüßen (vgl. OLG Frankfurt a.M., 2.8.10, 20 W 49/09, BeckRS 2010, 20685). Denn der eigentliche Zweck dieser Klauseln ist, dem überlebenden Ehegatten den Nachlass zunächst ungeschmälert zukommen zu lassen. Ob man sich über diesen Willen des Erblassers so einfach hinwegsetzen kann, ist zumindest fraglich.

 

Weiterführender Hinweis

  • Berresheim, Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten nach dem Tode des Erblassers, RNotZ 07, 501
Quelle: Ausgabe 02 / 2015 | Seite 33 | ID 43105476