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01.01.2006 | Vermächtnis

Die Abweichungsklausel als Steuersparmodell

von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht, Alsfeld

Bei der Testamentsgestaltung ist nicht auszuschließen, dass sich negative Folgen einstellen. Dies kann z.B. auf Änderungen im Erbschaftsteuerrecht beruhen, die nicht rechtzeitig berücksichtigt werden konnten. Räumt der Erblasser daher den Erben oder Dritten Abänderungsmöglichkeiten zur steuergünstigen Umgestaltung ein, stellen sich folgende vier Fragen, die der Beitrag beantwortet: 

 

  • Ist die Einräumung eines Abweichungsrechts zivilrechtlich wirksam?
  • Innerhalb welcher Fristen ist das Abweichungsrecht auszuüben?
  • Erfolgt eine Anerkennung durch das Nachlassgericht?
  • Erfolgt eine steuerrechtliche Anerkennung?

 

Erblasser muss die Erben selbst bestimmen

Eine Abweichungsklausel, die es den Erben oder Dritten einräumt, die Auswahl der Erben oder die Höhe der Erbquoten nachträglich zu ändern, ist unwirksam, § 2065 Abs. 2 BGB. Die Erbeinsetzung muss auf der höchstpersönlichen Willensentscheidung des Erblassers beruhen. Die Erben dürfen dem Erblasser diese Entscheidung nicht abnehmen. Das Verbot kann auch nicht dadurch umgangen werden, dass die Erbeinsetzung unter die auflösende Bedingung einer anderweitigen Regelung durch die Erben gestellt wird, § 2065 Abs. 1 BGB. Zwar können Verfügungen von Todes wegen grundsätzlich bedingt getroffen werden, §§ 2074, 2075 BGB. Dabei können auch Ereignisse zur Bedingung gemacht werden, deren Eintritt vom Willen eines Bedachten oder eines Dritten abhängen. Solche Potestativbedingungen dürfen jedoch nicht auf eine nach § 2065 Abs. 1 BGB unzulässige Vertretung im Willen hinauslaufen (MüKo/Leipold, BGB, 4. Aufl. § 2065 BGB Rn. 10 m.w.N.). 

 

Die einzige Möglichkeit, die Erbeinsetzung flexibel zu gestalten, ist, die Erben anhand abstrakter Kriterien zu bestimmen und deren konkrete Bestimmung einem Dritten zu überlassen. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Wirksamkeit einer solchen Erbeinsetzung an folgende Kriterien geknüpft (BGHZ 15, 199, 203). Der Erblasser muss 

  • einen bestimmungsberechtigten Dritten benennen;
  • einen bestimmten eng begrenzten Personenkreis bezeichnen, aus dem der oder die Erben ausgewählt werden sollen;
  • die Auswahlkriterien so eindeutig festlegen, dass es jedem mit entsprechender Sachkunde Ausgestatteten möglich ist, den oder die Bedachten auf Grund dieser Kriterien zu bestimmen, ohne dass das eigene Ermessen dieser Person dabei (mit-)bestimmend ist.

 

Eine solche Abweichungsmöglichkeit gibt nicht die für eine steuerliche Nachgestaltung erforderliche Flexibilität, da steuerliche Kriterien in der Regel durch verschiedene Gestaltungsvarianten in ein Auswahlermessen münden. Dies wäre aber nach der Rechtsprechung des BGH unzulässig. Fazit: Diese Vorgehensweise ist zwar zulässig, aber steuerlich nicht empfehlenswert. 

 

Bestimmungsvermächtnis ist aber möglich

Dritte können aber wirksam bestimmen, wer ein Vermächtnis bekommt, § 2151 Abs. 1 BGB. Eine Abweichungsklausel, die allein die Vermächtnisnehmer betrifft, ist daher wirksam. Der Erblasser kann mehrere mit einem Vermächtnis in der Weise bedenken, dass der Beschwerte oder ein Dritter bestimmt, wer von mehreren das Vermächtnis erhalten soll, § 2151 Abs. 1 BGB (Bestimmungsvermächtnis). Der Erblasser braucht nur einen beschränkten, leicht überschaubaren Personenkreis zu bestimmen, aus dem der Bestimmungsberechtigte den Bedachten durch formlose, empfangsbedürftige und unwiderrufliche Willenserklärung auswählt. 

 

Musterformulierung: Bestimmungsvermächtnis

Meinen Betrieb ... (genaue Bezeichnung) übertrage ich im Wege des Vermächtnisses mit allen Aktiva und Passiva und dem Betriebsvermögen, wie es sich aus der letzten Jahresbilanz vor meinem Tod ergibt, auf ... (genaue Bezeichnung) in der Weise, dass mein Prokurist ... (Name) frühestens im Zeitpunkt der Volljährigkeit des Jüngsten meiner Kinder nach freiem Ermessen – ohne die Möglichkeit einer gerichtlichen Nachprüfung – entscheiden soll, wer von ihnen als für die Betriebsfortführung am geeignetsten das Vermächtnis erhalten und Unternehmensnachfolger werden soll (vgl. Formulierungsbeispiel bei Schlitt, Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, § 15 Rn. 110)

 

Verteilungsvermächtnis ist auch zulässig

Auch die Verteilung bestimmter Vermächtnisgegenstände unter mehreren Bedachten kann gemäß § 2153 BGB einem anderen überlassen werden (Verteilungsvermächtnis).  

 

Praxishinweis: Bestimmungs- und Verteilungsvermächtnis können miteinander verknüpft werden. Das Bestimmungsrecht kann auch mehreren Dritten zustehen, die nach § 317 Abs. 2 BGB im Zweifel übereinstimmend entscheiden müssen. Bei der Auswahl sind Dritte im Gegensatz zur Erbeneinsetzung frei. Der Erblasser kann aber Kriterien festlegen, z.B. die Auswahl nach steuerlichen Gesichtspunkten. Auch wirtschaftlich bedeutende Teile des Nachlasses können so vermacht werden. Vorsicht ist nur bei § 2087 BGB geboten, nach dem die letztwillige Verfügung auch als Erbeinsetzung anzusehen ist, wenn der Bedachte nicht als Erbe bezeichnet ist und das ganze Vermögen oder ein Bruchteil zugewendet wird. § 2087 BGB ist jedoch dispositiv, so dass der Erblasser bestimmen kann, dass es sich um ein Vermächtnis handeln soll. 

 

Musterformulierung: Vermächtnisanordnung

Mein ausländisches Vermögen vermache ich A, B und C. Die Entscheidung, wer welchen Vermögensgegenstand als Vermächtnis erhält, ist von diesen einvernehmlich selbst zu treffen, nachdem von ihnen zwingend eine auf die Verteilung gerichtete steuerliche Beratung einzuholen ist. Können sich A, B und C nicht innerhalb von drei Monaten ab Eintritt des Erbfalls hierüber einigen, sollen die Vermächtnisgegenstände von einem durch die zuständige Steuerberaterkammer zu benennenden Steuerberater so unter A, B und C verteil werden, dass sich eine möglichst geringe Erbschaftsteuerbelastung ergibt. 

 

Zweckvermächtnis möglich

Der Erblasser kann bei einem Zweckvermächtnis die Bestimmung der Leistung dem billigen Ermessen des Beschwerten oder eines Dritten überlassen, § 2156 BGB. Vermächtniszweck, Grund der Anordnung, Erblasserwille und Bestimmung des Vermächtnisgegenstands hängen wie folgt zusammen: 

 

  • § 2156 BGB ist eine ausdrückliche Ausnahme von § 2065 Abs. 2 BGB.
  • Der Erblasser delegiert an sich nur seine Entscheidungsbefugnis zur Errichtung letztwilliger Verfügungen (J. Mayer, MittBayNot 99, 447).
  • Diese Ermächtigung beruht auf dem Willen des Erblassers (MüKo/Schlichting, a.a.O., § 2156 BGB Rn. 2).
  • Es bedarf einer ausreichenden Zweckvorgabe durch den Erblasser.

 

Auf das Zweckvermächtnis sind §§ 315bis 319 BGB entsprechend anwendbar, § 2156 S. 2 BGB. Der Erbe bestimmt die Leistung durch Erklärung gegenüber dem Vermächtnisnehmer oder dem Erben, § 318 Abs. 1 BGB. 

 

Praxishinweis: Die Bestimmung des Erben muss billig i.S. von § 315 Abs. 3 S. 1 BGB sein. Die Bestimmung des Dritten ist unverbindlich, wenn sie offenbar unbillig ist. Das billige Ermessen des Erben ist Anspruchsvoraussetzung, die der Vermächtnisnehmer beweisen muss. Die offenbar unbillige Bestimmung des Dritten ist Nichtigkeitsgrund, den der Erbe beweisen muss. 

 

Gestaltung beim Ehegattentestament möglich

Besonders flexibel kann eine Gestaltung im Rahmen eines Ehegattentestaments durch ein entsprechendes Zweckvermächtnis, gekoppelt mit Bestimmungs- und Verteilungsvermächtnis, vorgenommen werden.  

 

Beispiel

Die gemeinsamen Kinder erhalten vom erstversterbenden Ehegatten ein Geldvermächtnis i.S. von § 2156 BGB zur (teilweisen) Ausnutzung ihrer erbschaftsteuerlichen Freibeträge. Der überlebende Ehegatte kann unter Berücksichtigung seines eigenen Versorgungsinteresses die Höhe des Vermächtnisses, die Zeit der Erfüllung und die Verteilung auf die Kinder nach billigem Ermessen bestimmen. 

 

Nachträgliche Änderung einer Teilungsanordnung

Der Erblasser kann anordnen, dass ein Dritter die Teilung nach billigem Ermessen trifft, § 2048 S. 2 BGB. Mit der als Teilungsanordnung ausgestalteten Abweichungsklausel lässt sich aber keine Erbschaftsteuer sparen, da Teilungsanordnungen insoweit unbeachtlich sind (BFH BStBl. III 60, 348). 

 

Fristen zur Rechtsausübung wahren

Beim Bestimmungsvermächtnis kann das Nachlassgericht dem bestimmungsberechtigten Dritten auf Antrag eines der Beteiligten eine Frist zur Erklärung setzen, § 2151 Abs. 3 S. 2 BGB. Mit Fristablauf sind alle Bedachten Gesamtgläubiger. Diese Frist soll aber unzulässig sein, solange eine vom Erblasser gesetzte Frist zur Rechtsausübung noch läuft (N. Mayer, ZEV 95, 247).  

 

Praxishinweis: Ob § 2151 Abs. 3 S. 2 BGB zumindest analog auch auf das Verteilungs- und das Zweckvermächtnis oder auf deren Koppelung anwendbar ist, ist nicht entschieden. Daher sollten testamentarisch entsprechende Fristen und die Konsequenzen des Fristablaufs vorgegeben werden. 

 

Anerkennung durch Nachlassgericht und Finanzamt

Wirksame Abweichungsklauseln betreffend Vermächtnisse werden grundsätzlich steuerrechtlich anerkannt. Wird das Abweichungsrecht nicht zeitnah ausgeführt, ergeht der Erbschaftsteuerbescheid vorläufig, § 165 AO. Er ist bei Rechtsausübung abänderbar. 

Quelle: Ausgabe 01 / 2006 | Seite 11 | ID 86795