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04.10.2010 |Umsatzsteuer

Verwertung von Unternehmensvermögen des Erblassers durch Erben ist umsatzsteuerpflichtig

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

Die Veräußerung eines zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden Gegenstands durch den Gesamtrechtsnachfolger ist eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung (BFH 13.1.10, V R 24/07, ZEV 10, 381, Abruf-Nr. 101775).

 

Sachverhalt

Der Erblasser war Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen. Er hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der Umsatzsteuer, weil sie selbst nicht „Unternehmer“ im Sinne des UStG sei. 

 

Entscheidungsgründe

Der Erbe wird zwar nicht durch Rechtsnachfolge „Unternehmer“. Er tritt aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliegt der Verkauf von Wirtschaftsgütern, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren - ebenso wie beim Erblasser - der Umsatzsteuer. Diese Rechtsfolge basiert auf folgenden Grundsätzen: 

 

  • Die Erbengemeinschaft war jedenfalls mit der Verwertung des Unternehmervermögens des Erblassers unternehmerisch tätig. Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Führt der Gesamtnachfolger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten Unternehmensvermögens, handelt er insoweit als Unternehmer.

 

  • Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über, § 1922 Abs. 1 BGB. Nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH BFHE 220, 129 = BStBl II 08, 608, unter D.I.1.; BFH BFHE 199, 19 = BStBl II 02, 441, unter II.1.a, jeweils m.w.N.).

 

Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. BFH BFHE 220, 129 = BStBl II 08, 608, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. BFH BFHE 220, 129 = BStBl II 08, 608, unter D.I.1.; BFH BFHE 199, 19 = BStBl II 02, 441, unter II.1.a).

 

  • Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein (vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, Stand 04, § 2 Rn. 583; Vogt, DStR 07, 1373, 1374).

 

  • Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (BFH BFHE 227, 275 = BStBl II 10, 319). Als Gesamtrechtsnachfolger muss der Erbe daher für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge sorgen.

 

  • Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist (vgl. z.B. BFH BFHE 225, 493 = BStBl II 09, 852). Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt (vgl. BFH BFHE 225, 493 = BStBl II 09, 852; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, a.a.O., Loseblatt, Stand Mai 05, § 3 Rn. 1194).

 

  • Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen (vgl. Nieskens in: Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rn. 1194; Bülow in: Vogel/Schwarz, UStG, § 1 Rn. 173). Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstands durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar (vgl. EuGH Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 01, 149), gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger - wie im Streitfall die Erbengemeinschaft - im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

 

Praxishinweis

In Fällen, bei denen zum Nachlass Unternehmensvermögen gehört, kommt es in der Praxis immer wieder zu umsatzsteuerrechtlichen Problemen. Der BFH hat mit dieser Entscheidung klare Grundsätze formuliert, wie derartige Sachverhalte umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen sind.  

 

Quelle: Ausgabe 10 / 2010 | Seite 172 | ID 139010