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06.07.2011 |Testamentsvollstreckung

Der Testamentsvollstrecker und das Steuerrecht

von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht und Erbrecht, Alsfeld

Mittels Anordnung einer Testamentsvollstreckung kann der Erblasser über seinen Tod hinaus Einfluss auf den Nachlass nehmen, indem er eine Person seines Vertrauens, Testamentsvollstrecker genannt, in einer Verfügung von Todes wegen mit gesetzlich festgelegten, testamentarisch modifizierbaren Machtbefugnissen für die Zeit nach dem Erbfall hinsichtlich des Nachlasses ausstattet. Der Testamentsvollstrecker muss aber nicht nur das Erbrecht, sondern auch das Steuerrecht beherrschen. 

Allgemeines zum Testamentsvollstrecker

Die Testamentsvollstreckung gewinnt in der Praxis angesichts der stetig größer werdenden Nachlässe immer mehr an Bedeutung. Gerade im Bereich der Unternehmensnachfolge besteht für den Erblasser das Bedürfnis, den Fortbestand seines Unternehmens bzw. seiner Beteiligung an Unternehmen zu sichern. Verfügen die Erben (noch) nicht über die notwendige Sachkunde oder deuten sich Zerwürfnisse innerhalb der künftigen Erbengemeinschaft an, ist die Anordnung einer (Verwaltungs-) Testamentsvollstreckung ein geeignetes Mittel, die Erben an die ihnen abverlangte Verantwortung heranzuführen. Zudem kann sie der Sicherung der Unternehmensnachfolge dienen. Voraussetzung dafür ist aber, dass klare Richtlinien für ihre Durchführung festgelegt werden. 

 

Der Testamentsvollstrecker (TV) leitet seine Legitimation, die Rechtsposition und seinen Aufgabenbereich unmittelbar vom Willen des Erblassers ab. Dieser ordnet die Testamentsvollstreckung an und bestimmt den Umfang sowie den Aufgabenbereich und regelmäßig auch die Person (nicht zwingend, vgl. § 2198 BGB), welche den letzten Willen vollstrecken soll. Da das Erbrecht die „Fortsetzung des Vermögensrechts und der vermögensrechtlichen Herrschaft des Menschen über seinen Tod hinaus“ (Lange/Kuchinke, ErbR, 5. Aufl., § 1 V c) ist, bleibt die Aufgabe der Testamentsvollstreckung auf vermögensrechtliche Aufgaben beschränkt. Fortwirkende Persönlichkeitsrechte unterfallen mithin der Personensorge der Familienangehörigen, nicht aber dem Aufgabenbereich des TV (Reimann, FS Küchenhoff, 1972, S. 341 ff.). 

 

Dem Erben gegenüber hat der TV eine selbstständige Stellung, auch wenn der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger Eigentümer des Nachlasses ist. Der vom TV verwaltete Nachlass wird ein Sondervermögen (BGHZ 48, 214), getrennt mit dem Erbfall vom sonstigen Vermögen des Erben. 

Steuerliche Pflichten des Testamentsvollstreckers

Die zivilrechtliche Zwitterstellung des TV, an die das Steuerrecht anknüpft, hat zur Folge, dass ihm steuerlich nicht mehr abverlangt werden kann, als seine zivilrechtlichen Machtbefugnisse reichen (vgl. Piltz, in: Bengel/Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung, 4. Aufl., Kap.8 I1, Testamentsvollstreckung im Steuerrecht, Rn. 5). Hingegen ist es nicht seine Aufgabe, die öffentlich-rechtlichen Pflichten der Erben zu erfüllen (BFH/NV 92, 223, 224). Vielmehr treffen ihn als Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 AO nur diejenigen Steuerpflichten, die das von ihm verwaltete Vermögen betreffen (vgl. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, [Loseblatt, Stand Mai 11], § 34 AO Rn. 40 f.). Dementsprechend sind die steuerlichen Pflichten bei der Dauervollstreckung umfassender als im Rahmen einer Auseinandersetzung des Nachlasses. 

 

Steuerschuldner für die Steuern auf das unter Testamentsvollstreckung stehende Vermögen und seine Erträge ist regelmäßig nur der Erwerber, nicht der TV. Ausnahmsweise kann es anders liegen, z.B. bei der Umsatzsteuer, wenn der TV ein Einzelunternehmen in der sog. Treuhandlösung fortführt. Wenn auch der TV nur in Ausnahmefällen selbst Steuerschuldner ist, trifft ihn jedoch durchgängig eine strenge Haftung für die Steuerschulden des Eigentümers. 

 

Im Hinblick auf die steuerlichen Pflichten und Rechte des TV ist daher zu unterscheiden zwischen denjenigen in Bezug auf 

  • vor dem Erbfall in der Person des Erblassers entstandene Steuern,
  • die Erbschaftsteuer und
  • nach dem Erbfall durch die Erben verwirklichte Steuertatbestände.

 

Fazit: Für jede Steuer muss geprüft werden, welche steuerlichen Pflichten und Rechte den TV und welche den Erwerber/Eigentümer betreffen. 

In der Person des Erblassers entstandene Steuern

Im Zeitpunkt des Erbfalls in der Person des Erblassers bereits entstandene, aber noch nicht beglichene Steuerschulden sind Nachlassverbindlichkeiten, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den oder die Erben übergehen, § 45 AO. Hierbei rückt der Erbe auch verfahrensrechtlich in die Stellung des Erblassers ein. Eine angeordnete Testamentsvollstreckung lässt die Stellung des Erben als Steuerschuldner unberührt. Verschiedene steuerliche Pflichten des Rechtsnachfolgers werden jedoch ganz auf den TV verlagert bzw. treten Pflichten des TV neben solche des Erben. 

 

Steuererklärungspflichten

Hat der Erblasser für die in seiner Person entstandenen Steuern noch keine Steuererklärungen abgegeben, trifft die Verpflichtung zu deren Abgabe auf der Grundlage von § 34 Abs. 3 AO nun den TV, der jedoch nicht zum Steuerschuldner wird (FG Baden-Württemberg EFG 90, 400 m.w.N.; Häfke, ZEV 97, 429, 431). Sofern der TV nicht über die notwendigen Informationen verfügt, muss er Nachforschungen anstellen. Kommt er seinen Verpflichtungen nicht nach, können gegen ihn Verspätungszuschläge sowie Zwangsmittel festgesetzt werden. Auch soll nach wohl h.M. entsprechend dem Umfang des eingeräumten Verwaltungsrechts über den Nachlass eine Betriebsprüfung gegen den TV wegen der erblasserbezogenen Steuern angeordnet werden können (vgl. FG Baden-Württemberg EFG 90, 400 f.; a.A. Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO, [Loseblatt], § 34 AO Rn. 16). 

 

Sehen die Einzelsteuergesetze Wahlrechte vor, die der Erblasser hätte ausüben können, übt nun der TV diese Wahlrechte aus. Da dies für die Erben jedoch nicht revidierbare Folgen haben kann, sollte er die Entscheidung, um spätere Regressforderungen zu vermeiden, schon im eigenen Interesse fachlich perfekt vorbereiten und zuvor mit den Erben absprechen, auf welche Weise er die Wahlrechte auszuüben gedenkt. 

 

Steuerbescheide, Rechtsbehelfe

Die entsprechenden Steuerbescheide sind grundsätzlich an den Erben als Steuerschuldner zu richten und diesem bekannt zu geben (vgl. AO-Anwendungserlass [AEAO] zu § 122 AO, Tz. 2.13.1.1; ein an den verstorbenen Steuerschuldner gerichteter Bescheid wäre nichtig, vgl. BFH BStBl II 93, 174, 176). Ausnahme: Der TV ist aufgrund einer entsprechenden Bevollmächtigung Empfangsbevollmächtigter des Erben. Soweit er allerdings im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse zur Verwaltung des gesamten Nachlassvermögens und zur Erfüllung der Nachlassverbindlichkeiten verpflichtet ist, kann der Bescheid auch ohne Bevollmächtigung an ihn gerichtet werden (vgl. AEAO zu § 122 AO, Tz. 2.13.1.1). Selbst wenn der Steuerbescheid nur an die Erben gerichtet ist, bleibt die persönliche Haftung des TV gem. § 69 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO davon unberührt.  

 

Die Einlegung von Rechtsbehelfen gegen Steuerbescheide, die vom Erblasser verwirklichte Steuertatbestände betreffen, ist nicht Aufgabe des TV, wenn er hierzu von den Erben nicht eigens bevollmächtigt ist. Vom TV eingelegte Rechtsbehelfe wären unzulässig. Nur der Erbe selbst kann sie einlegen (BFH BStBl II 78, 383 = NJW 78, 1456; 491 = BFHE 124, 477; Nieders. FG EFG 76, 19).  

 

Lediglich wenn der TV selbst in Anspruch genommen wird, insbesondere durch Haftungs- oder Duldungsbescheid, ist er auch zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugt, weil er selbst betroffen ist.  

 

Praxishinweis

Wenn sich aus dem Bescheid nicht eindeutig ergibt, wer in Anspruch genommen werden soll, empfiehlt es sich vorsorglich, dass TV und Erbe Rechtsmittel einlegen. 

 

Berichtigungspflichten

Die aus § 153 i.V. mit § 34 AO resultierende Pflicht des TV zur Anzeige und Berichtigung der noch vom Erblasser erstellten Steuererklärung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, stellt im Rahmen der erblasserbezogenen Steuern für den TV ein Risikopotenzial dar. Erfolgen die Anzeige und die Berichtigung nicht unverzüglich, also ohne schuldhaftes Zögern, treffen den TV persönlich sowohl straf- oder bußgeldrechtliche Folgen gem. §§ 369 ff. AO als auch die Haftung für die Steuerverkürzung gem. §§ 69, 71 AO. Voraussetzung ist, dass der TV als Anzeigepflichtiger nachträglich die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Erblasser abgegebenen Steuererklärung erkennt bzw. im Fall des § 153 Abs. 2 AO erkennt, dass die Steuerbefreiungen etc. nachträglich ganz oder teilweise weggefallen sind. Ein Erkennenmüssen reicht nicht aus. Der TV ist jedoch nicht verpflichtet, nach Unrichtigkeiten zu suchen. Entdeckt er z.B. ein ausländisches Schwarzgeldkonto, muss er dies unverzüglich dem Finanzamt anzeigen und die betreffenden Erträge dem Finanzamt nacherklären, um sich nicht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar zu machen und u.a. nach § 71 AO für die hinterzogene Steuer zu haften. 

 

Steuerzahlungen und -erstattungen

Der TV muss die in der Person des Erblassers entstandenen Steuerschulden aus Nachlassmitteln tilgen. Das ergibt sich aus § 34 AO (BFH BStBl II 78, 491; 383; 88, 120). Die in § 34 AO statuierte Verpflichtung des TV zur Sorge für die Steuerentrichtung erstreckt sich nur auf die von ihm tatsächlich verwalteten Mittel. Daher sind auch Vollstreckungsmaßnahmen gem. der §§ 265 AO, 748 ZPO gegen ihn und nicht gegen die Erben zu richten (vgl. Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 4. Aufl., § 54 Rn. 152).  

 

Der TV ist jedoch nicht verantwortlich, solange ein Erbschaftsbesitzer den Nachlass in Händen hat oder ein Nachlassverwalter über den Nachlass verfügt (Tipke/Kruse/Loose, a.a.O., § 34 AO Rn. 12).  

 

Besteht das der Testamentsvollstreckung unterliegende Vermögen in einem Unternehmen und kann für die Zeit vor dem Erbfall noch eine Betriebsprüfung angeordnet werden, muss der TV damit rechnen, dass diese Betriebsprüfung zu Steuernachforderungen führt und entsprechende Mittel aus dem Nachlass zur Steuerzahlung zurückbehalten.  

 

Wenn der TV für die Steuerschulden haftet, ist er neben dem Steuerschuldner Gesamtschuldner, § 44 Abs. 1 AO. Ob das Finanzamt ihn anstelle des Steuerschuldners in Anspruch nimmt, steht in seinem Ermessen, § 191 Abs. 1 AO. Die Ermessenserwägungen sind in jedem Fall darzulegen (Tipke/Kruse/Loose, a.a.O., § 191 AO Rn. 104). Praktisch wichtig ist, dass die Haftungsinanspruchnahme des TV nicht voraussetzt, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder aussichtslos ist (so die Regel des § 219 S. 1 AO). Denn für TV gilt die Ausnahme des § 219 S. 2 AO. Danach kann ohne obige Voraussetzungen die Haftung geltend gemacht werden, wenn § 69 AO Haftungsgrundlage ist.  

 

Steuererstattungsansprüche des Erblassers fallen in den Nachlass und sind deshalb vom TV geltend zu machen (Meincke, Steuerberaterkongressreport [StBKR] 92, 238). 

 

Weiterführende Hinweise 

  • EE 11, 08, zum Ausführen einer letztwilligen Verfügung durch den TV
  • EE 11, 41 zum Entlassungsgrund des Forderns einer überzogenen TV-Vergütung

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2011 | Seite 123 | ID 146553