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15.03.2010 |Pflichtteil

Hoch problematisch: Berücksichtigung latenter Steuern bei der Ermittlung des Nachlasswerts

von RA Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA StR, Braunschweig/Magdeburg

Ist im Nachlass ein Unternehmen vorhanden und stehen Pflichtteilsansprüche im Raum, muss dieses Unternehmen im Rahmen der Ermittlung der Nachlasshöhe bewertet werden. Große Schwierigkeiten bereitet dabei die Berücksichtigung sogenannter latenter Steuern, die anfallen würden, wenn man das Unternehmen verkauft, um seinen Wert zu realisieren. Der folgende Beitrag stellt anhand eines Beispielsfalls den aktuellen Meinungsstand vor. 

 

Beispiel

Das Vermögen des verstorbenen E besteht im Wesentlichen aus seinem Handelsunternehmen. Der verwitwete E hinterlässt zwei Söhne (S 1 und S 2), die beide kein Interesse haben, das Unternehmen fortzuführen. S 1 ist testamentarisch zum Alleinerben eingesetzt; S 2 verlangt seinen Pflichtteil. 

 

S1 hat nach einiger Zeit einen Käufer für das Unternehmen gefunden. Aus dem Erlös will er den Pflichtteilsanspruch seines Bruders befriedigen. Bei der Veräußerung werden einkommensteuerpflichtige Gewinne nach § 16 Abs. 3 EStG entstehen. Ist die daraus resultierende Steuerlast bei der Pflichtteilsberechnung mindernd zu berücksichtigen? 

 

Abzugsfähigkeit latenter Steuern

Der BGH hat bereits im Jahre 1972 entschieden, dass die sog. latenten Steuerlasten auf keinen Fall abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten sind (BGH NJW 72, 1269). Denn die Steuerbelastung hat grundsätzlich der oder die Erben zu tragen. Die Gewinne sind deren jeweiligen Steuersätzen unterworfen. 

 

Der BGH hat sich bisher noch nicht eindeutig zu der Frage geäußert, ob bei der Unternehmensbewertung im Rahmen der Nachlassbewertung latent vorhandene Ertragssteuerlasten wertmindernd zu berücksichtigen sind. Ebenso ist noch ungeklärt, ob eine Berücksichtigung der latenten Steuern stets einen Verkauf der betreffenden Nachlassgegenstände voraussetzt.  

 

In der Literatur wird dieses Problem sehr kontrovers beantwortet. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass eine Berücksichtigung der Steuerlast von der angewandten Bewertungsmethode abhängig ist. Eine andere Meinung geht dahin, diese latente Steuerlast stets zu berücksichtigen. Letztgenannte Auffassung ist vorzugswürdig und beruht auf folgenden Überlegungen. Bei der Feststellung des Nachlasswerts sind alle relevanten Vermögenswerte mit ihrem vollen, wirklichen Wert anzusetzen (so: BGH NJW 91, 1547 - das Verfahren betraf die Bewertung einer Arztpraxis in einem Güterrechtsverfahren). Diese BGH-Entscheidung lässt sich auch auf das Nachlassbewertungsverfahren übertragen, weil dort wie im Güterrechtsverfahren das Stichtagsprinzip gilt und es um die Ermittlung der „wirklichen“ Vermögenswerte geht. Hierzu gibt es zwar verschiedene Bewertungsmethoden. Die entscheidende Frage aber ist einzig und allein: Welche Methode kommt dem vollen, wirklichen Wert im Einzelfall am nächsten, spiegelt also das wider, was ein Käufer am Markt für den Vermögenswert zu zahlen bereit ist. Soweit aber ein möglichst realistischer, (fiktiver) Veräußerungserlös als voller wirklicher Wert gefunden werden muss, folgt daraus als logische Konsequenz, dass die Steuern, die durch eine Veräußerung selbst entstehen würden, wertmindernd zu berücksichtigen sind. Es handelt sich um „gedachte Steuern“, die tatsächlich nicht entstehen und nicht festgesetzt werden. Die Steuer ist vielmehr ein Faktor bei der Bewertung des Vermögensgegenstandes (so auch OLG Düsseldorf NJW-Spezial 08, 230; BGH NJW 08, 1221). Damit verlagert sich das Berechnungsproblem auf den Sachverständigen, der die Unternehmensbewertung als „Gehilfe des Tatrichters oder der Parteien“ vornimmt.  

 

Berechnungsproblematik

Besonders problematisch ist die Berechnung der zu berücksichtigenden Steuerlast, weil sie nicht nur von der Höhe des tatsächlichen oder fiktiven Gewinns abhängt, sondern auch von den persönlichen Besteuerungsmerkmalen des Erben.  

 

Der BGH ist diesem hier relativ wohlwollend gesonnen und meint, dass im Allgemeinen, wenn in der Person des Erben aus Gründen des Steuertarifs keine besonders ungünstigen Verhältnisse vorliegen, ein Ansatz der bei ihm tatsächlich anfallenden Steuer vertretbar ist (BGH NJW 72, 1269).  

 

Demgegenüber wird in der Literatur eine „typisierende Betrachtung“ vorgeschlagen. Es wird mit einem statistisch erhobenen durchschnittlichen Einkommen und Steuersatz gearbeitet. Hierbei wird unterstellt, dass alle einkommensteuerrechtlich günstigen Wahlrechte ausgeübt werden. Weiterhin wird mit einem arithmetischen Mittel aus einer getrennten Veranlagung und Zusammenveranlagung nach § 26 EStG gerechnet und nur von einem Erben als Pflichtteilsschuldner ausgegangen. Der Mindestwert ist jedoch stets die Einkommensteuerbelastung, die den Pflichtteilsberechtigten als Erben getroffen hätte (ausführlich hierzu: Riedel, Die Bewertung von Gesellschaftsanteilen im Pflichtteilsrecht, Stand 2006, Rn. 629). Nach einer neueren Entscheidung des BGH zum Zugewinnausgleich (BGH NJW 99, 784) kommt eine Berücksichtigung von Steuervergünstigungen nicht in Betracht, wenn sie am Bewertungsstichtag nicht bestanden haben. Diese Überlegungen zeigen, wie schwierig die Materie ist, die sich aus den steuerrechtlichen Grundlagen ergibt.  

 

Praxishinweis: Zusammenfassend ist festzuhalten, dass derzeit eine klare Linie zur Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes nicht erkennbar ist. Dies führt in der Praxis zu einem erheblichen Streitpotential. Andererseits wird dem Prozessvertreter mangels einer „gefestigten“ Rechtsprechung die Möglichkeit eröffnet, mittels einer steuerrechtlich fundierten Argumentation das Gericht von der Richtigkeit der für den Mandanten günstigen Betrachtungsweise zu überzeugen. 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 52 | ID 134269