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01.06.2007 | Gestaltungspraxis

Vermögensnachfolge – Gestaltungsaufgabe mit Hindernissen

von RA und Notar Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Braunschweig

Die Regelung der Vermögensnachfolge durch eine Verfügung von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) oder im Wege vorweggenommener Erbfolge ist anspruchsvoll. Voraussetzung für den Erfolg ist die Erforschung und Konkretisierung des Willens der Parteien. Es muss eine unter zivil-, steuer- und ggf. sozialrechtlichen Aspekten abgesicherte Vertragsgestaltung erarbeitet werden. Darin liegt die wahre Kunst der Gestaltung. Im folgenden Beitrag werden anhand eines Praxisfalls die zivil- und steuerrechtlichen Aspekte dargestellt, die zu berücksichtigen sind.  

 

Beispiel

Die Eheleute M und F leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Aus der Ehe sind zwei volljährige Kinder, der Sohn S und die Tochter T hervorgegangen. M, der deutlich älter ist als F, ist Alleineigentümer einer Immobilie (Familienheim). Dieses stand bereits vor der Eheschließung in seinem Eigentum. Der Wert der Immobilie hat sich aber während der Ehe nahezu verdreifacht. Zudem ist M Alleineigentümer einer vermieteten Wohnung (Wohnung 1). M und F sind ferner Miteigentümer einer weiteren vermieteten Wohnung (Wohnung 2). M und F haben folgende Vorstellung: Sie wollen sich testamentarisch in erster Linie gegenseitig absichern. Gleichzeitig soll die erbschaftsteuerliche Belastung so gering wie möglich gehalten werden. Mit Blick auf die bevorstehende Erbschaftsteuerreform haben die Eheleute Befürchtungen, dass sich die steuerlichen Rahmenbedingungen für sie verschlechtern. Sie sind daher bereit, auch lebzeitige Vermögensübertragungen vorzunehmen und fragen, ob es Sinn macht, dass M zunächst eine ideelle Hälfte an dem Familienheim und an der Wohnung, die bisher in seinem alleinigen Eigentum stehen, auf F überträgt. Die von den Eheleuten in Zusammenarbeit mit ihrem Steuerberater gefertigte Vermögensaufstellung sieht wie folgt aus: 

 

 

F 

Verkehrswert 

Steuerwert 

Verkehrswert 

Steuerwert 

Immobilie 

1.500.000 EUR 

900.000 EUR 

 

 

vermietete Wohnung 1 

300.000 EUR 

180.000 EUR 

 

 

vermietete Wohnung 2 

100.000 EUR 

60.000 EUR 

100.000 EUR 

60.000 EUR 

Wertpapiere 

400.000 EUR 

400.000 EUR 

 

 

Hausrat 

50.000 EUR 

50.000 EUR 

50.000 EUR 

50.000 EUR 

Verbindlichkeiten 

./. 80.000 EUR 

./. 80.000 EUR 

 

 

 

2.270.000 EUR 

1.510.000 EUR 

150.000 EUR 

110.000 EUR 

 

 

1. Gestaltungsvorschlag

Stellt man den Versorgungsgedanken des überlebenden Ehepartners in den Vordergrund, bietet sich Folgendes an:  

 

Gestaltungsvariante 1: Berliner Testament

F und M errichten ein gemeinschaftliches Testament, in dem sie sich gegenseitig zu Alleinerben einsetzen und die Kinder als Schlusserben des Längerlebenden bestimmen – zu gleichen Anteilen. 

 

Zivilrechtliche Gesichtspunkte

Nachteilig an dieser Gestaltung ist, dass die Kinder bei Vorversterben ihres Vaters gegen ihre Mutter einen Pflichtteilsanspruch haben, bei deren Geltendmachung es zum Liquiditätsabfluss bei F kommt. Unterstellt man, dass die in der obigen Vermögensaufstellung angegebenen Werte auch im Zeitpunkt des Todes von M noch unverändert Gültigkeit haben, ergibt sich rechnerisch ein Reinnachlass von 2.270.000 EUR. Der Pflichtteil eines jeden Kindes beträgt hiervon 1/8 = 283.750 EUR. Die Pflichtteilslast beläuft sich auf insgesamt 567.500 EUR. Die bei F vorhandenen liquiden Mittel (Wertpapiere = 400.000 EUR) reichen nicht aus, um die Pflichtteilsansprüche zu erfüllen.  

 

Ausweg: Die Kinder verzichten gegenüber ihren Eltern auf ihren Pflichtteil nach dem Tod des erstversterbenden Elternteils.  

 

Erbschaftsteuerliche Aspekte

Der Tod des M führt zur Beendigung der Zugewinngemeinschaft. Da F Alleinerbin nach M wird, kommt die sog. erbrechtliche Regelung gemäß § 5 Abs. 1 ErbStG zum Tragen. Das ErbStG folgt hinsichtlich der Ermittlung der Ausgleichsforderung nicht dem Zivilrecht. Denn dort erhöht sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten mit Rücksicht auf den Zugewinnausgleich pauschal um ein Viertel der Erbschaft, § 1371 Abs. 1 BGB. Demgegenüber ist erbschaftsteuerfrei gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur der gemäß §§ 1373 ff. BGB tatsächlich erzielte Zugewinnausgleich. Dies erfordert eine fiktive Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung der F auf den Todestag des M. Für erbschaftsteuerliche Zwecke wird also der Zugewinn so berechnet, als ob der überlebende Ehegatte nicht Erbe geworden wäre, wobei Steuerwerte anzusetzen sind, § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG. 

 

Fiktive Ermittlung des Zugewinnausgleichanspruchs

Zum Anfangsvermögen des M gehört die Immobilie (Familienheim), die im Beispiel zu Beginn der Ehe einen Wert von 500.000 EUR hatte, wobei die inflationsbedingten Werterhöhungen bereits berücksichtigt sind. Das Endvermögen des M beträgt 2.270.000 EUR, sodass sich der Zugewinn der Ehegatten wie folgt ermittelt: 

 

Ermittlung des Zugewinns und der Erbschaftsteuer

 

M 

F 

Endvermögen  

2.270.000,00 EUR 

150.000,00 EUR 

Indiziertes Anfangsvermögen (inflationsbereinigt) 

./. 500.000,00 EUR 

0,00 EUR 

Zugewinn 

1.770.000,00 EUR 

150.000,00 EUR 

Zugewinnausgleich der F: 1/2 x (1.770.000 EUR ./. 150.000 EUR) = 810.000 EUR  

 

Nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG ist die Ausgleichsforderung jedoch nur entsprechend dem Verhältnis des Steuerwerts des Endvermögens des M zu dessen Verkehrswert steuerfrei. Es ist daher wie folgt zu rechnen: 

 

810.000 EUR x 1.510.000 EUR 

= 538.810 EUR (gerundet) 

2.270.000 EUR 

 

Der für die Bemessung der Erbschaftsteuer maßgebende Wert errechnet sich somit wie folgt: 

Steuerwert 

1.510.000,00 EUR 

abzüglich Hausrat bis 41.000 EUR, § 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG 

./. 41.000,00 EUR 

abzüglich Erbfallverbindlichkeiten bis 10.300 EUR, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 

./. 10.300,00 EUR 

abzüglich steuerfreier Zugewinnausgleichsanspruch, § 5 Abs. 1 ErbStG 

./. 538.810,00 EUR 

abzüglich Freibetrag, § 16 ErbStG 

./. 307.000,00 EUR 

abzüglich Freibetrag, § 17 ErbStG 

./. 256.000,00 EUR 

Summe 

356.890,00 EUR 

Bemessungsgrundlage für Erbschaftsteuer, § 10 Abs. 1 S. 5 ErbStG 

356.800,00 EUR 

15 % Steuer aus 356.800 EUR, § 19 ErbStG 

53.520,00 EUR 

 

Praxishinweis: Steuerlich besonders nachteilig ist die angedachte Verfügung von Todes wegen i.V. mit einem Pflichtteilsverzicht der Kinder. Denn damit gehen deren Freibeträge von jeweils 205.000 EUR nach dem ersten Erbfall endgültig verloren. 

 

Lösung zur Gestaltungsvariante 1
  • Vorteile:
  • Die Vermögenswerte gehen zunächst nur auf den Ehepartner über (Verwirklichung des Sicherungsgedankens der Erblasser),
  • das Familienheim bleibt im Alleineigentum der F („Herr im eigenen Hause“).
  • Nachteile:
  • nicht unerhebliche erbschaftsteuerliche Belastung,
  • Gefahr eines Liquiditätsengpasses, sofern die Kinder Pflichtteilsansprüche geltend machen,
  • Reduzierung der erbschaftsteuerlichen Belastung beim Erben im Fall der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen kann diesen wirtschaftlichen Nachteil nicht kompensieren,
  • wertvolles Familienheim ist bei der augenblicklichen Lage am Immobilienmarkt zu wirtschaftlich vernünftigem Preis nicht zu veräußern,
  • Immobilienbesitz ist wegen des Instandhaltungsaufwands eine dauerhafte „Belastung“.
  • Ausblick: Die Erbschaftsteuerreform wird an diesem Ergebnis nichts ändern. Es ist zu erwarten, dass nach der Entscheidung des BVerfG die steuerlichen Grundbesitzwerte, die zur Zeit in einer Größenordnung von 60 Prozent des Verkehrswerts liegen, auf ca. 80 bis 100 Prozent hochgesetzt werden. Der steuerpflichtige Erwerb erhöht sich und damit die Erbschaftsteuerbelastung.
 

2. Gestaltungsvorschlag

Alternativ kommt eine Übertragung zu Lebzeiten in Betracht. 

 

Gestaltungsvariante 2: Übertragung zu Lebzeiten

M überträgt auf F die ideelle Hälfte an dem wertvollen Familienheim und an der vermieteten Wohnung 1.  

 

Zivilrechtliche Gesichtspunkte

Eine lebzeitige Zuwendung unter Ehegatten dient oft dem Gemeinschaftsgedanken der Ehe als Schicksals- und Wirtschaftsgemeinschaft. Es handelt sich um eine sog. ehebedingte Zuwendung. Deren pflichtteilsrechtliche Seite ist bedeutsam. Denn derartige Zuwendungen stellen Schenkungen i.S. von § 2325 BGB dar (BGH NJW 92, 564). Dies bedeutet: Etwaige Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche – hier der Kinder – berechnen sich beim Vorversterben von M aus dem Wert des gesamten Grundbesitzes, also auch aus den überlassenen Hälften des Familienheims und der vermieteten Wohnung. Die Zehnjahresfrist des § 2325 Abs. 3 BGB, nach deren Ablauf eine Pflichtteilsergänzung ausgeschlossen ist, beginnt nicht vor Auflösung der Ehe. 

 

Schenkungsteuerliche Überlegungen zur ehebedingten Zuwendung

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sind Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft, von der Schenkungsteuer befreit. 

 

Praxishinweis: Jegliche, auch untergeordnete Fremdvermietung beseitigt jedoch den Privilegierungstatbestand des § 13 Abs. Nr. 4a ErbStG. 

 

Das Familienwohnheim fällt damit unter diese Privilegierung, nicht jedoch die vermietete Wohnung. Wird trotzdem die vermietete Eigentumswohnung zu 1/2 übertragen, erhält F Vermögen mit einem Steuerwert von 90.000 EUR (1/2 von 180.000 EUR). Wegen des Freibetrags der F gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fällt für diese Vermögensübertragung keine Schenkungsteuer an. Allerdings werden nach § 14 ErbStG mehrere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Personen anfallende Vermögensvorteile so zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Mit anderen Worten: Lebt M nach der Zuwendung der ideellen Hälfte der vermieteten Wohnung noch mindestens zehn Jahre und erhält F in diesem Zeitraum von ihm keine weiteren lebzeitigen ehebedingten Zuwendungen, bleibt diese Zuwendung schenkungsteuerlich außer Ansatz. F hat nach Ablauf von zehn Jahren wieder ihren vollen Freibetrag.  

 

Mit Blick auf das wertvolle Familienheim realisiert diese Gestaltung eine steueroptimierte Zielvorstellung. Sofern sich M und F zu dieser Gestaltung entscheiden, sollte man die Übertragung mit einem (vormerkungsgesicherten) Rückforderungsvorbehalt u.a. für den Fall versehen, falls die F wider Erwarten vorversterben sollte. Mit diesem Vorbehalt sichert sich M die Möglichkeit einer steuerneutralen „Korrektur“ gemäß § 29 ErbStG, sodass sein Erbschaftsteuerfreibetrag nicht unnötig durch den „Rückerwerb“ der 1/2 Miteigentumshälfte des Familienheims belastet wird. 

3. Gestaltungsvorschlag

Als weitere Variante kommt eine güterrechtliche Lösung in Betracht. 

 

Gestaltungsvariante 3: Güterrechtliche Lösung

M und F schließen einen Ehevertrag, in dem sie den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft beenden und Gütertrennung vereinbaren. Der bisher entstandene Zugewinn von 810.000 EUR (s. dazu S. 102 unten) wird durch Übertragung entsprechender Vermögenswerte ausgeglichen. Der kraft Gesetzes (§ 1378 Abs. 3 S. 1 BGB) mit Beendigung des gesetzlichen Güterstands unter Lebenden entstehende Zahlungsanspruch auf Ausgleich des Zugewinns ist nicht rechtsgeschäftlich zugewendet und somit nicht schenkungsteuerbar, § 5 Abs. 2 ErbStG. Dies gilt für den Anspruch in voller Höhe, also ohne Kürzung im Verhältnis zwischen Verkehrs- und Steuerwert. Die lebzeitige Ausgleichung des Zugewinns führt damit zu einer höheren Vergünstigung als die erbrechtliche Lösung. Ebenso ist die Erfüllung des gesetzlichen Zugewinnausgleichsanspruchs keine Schenkung i.S. von § 2325 BGB, sodass dieser Vermögenstransfer auch pflichtteilsergänzungssicher ist. 

 

Schenkungsteuerlich ist es sogar unschädlich, in demselben Ehevertrag anschließend die sofortige Neubegründung des gesetzlichen Güterstands zu vereinbaren (sog. Güterstandsschaukel, dazu Gemmer, EE 05, 80; 06, 66; Redig, EE 06, 48; zum Güterstandswechsel vgl. Götz, EE 04, 58). Ob dies aber auch unter pflichtteilsrechtlichen Gesichtspunkten gilt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden (siehe dazu auch Gemmer, EE, 06, 81). Aus Vorsichtsgründen ist daher anzuraten, die Gütertrennung für einen kurzen Zeitraum eintreten zu lassen und die Rückkehr in den gesetzlichen Güterstand einige Zeit später – nach Ablauf einer sog. „Schamfrist“ – in gesonderter notarieller Urkunde zu erklären. 

 

Der erneute Wechsel in den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft erfolgt in der Praxis im Regelfall unter dem Gesichtspunkt der Pflichtteilsreduzierung. Denn nach wie vor wollen sich die Eheleute gegenseitig zu Alleinerben einsetzen. Würden sie im Güterstand der Gütertrennung verbleiben, würde dies die Pflichtteilsquote der Kinder erhöhen. Beträgt sie im Fall der Zugewinngemeinschaft je 1/8 = je 12,5 Prozent (denn F erbt 1/2, S und T je 1/4, der Pflichtteil der Kinder beträgt davon 1/2, also je 1/8, § 1371 Abs. 1, § 2303 Abs. 1 S. 2 BGB), erhöht sie sich bei Gütertrennung auf je 1/6 (§ 1931 Abs. 4, § 2303 Abs. 1 S. 2 BGB). Denn besteht beim Erbfall Gütertrennung und sind als gesetzliche Erben neben dem überlebenden Ehegatten ein oder zwei Kinder des Erblassers berufen, ist die gesetzliche Erbquote des überlebenden Ehegatten und der beiden Kinder gleich hoch. 

Erbschaftsteuerliche Belastung

Zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs der F wird M seine im Alleineigentum stehende vermietete Wohnung, den Halbmiteigentumsanteil an der weiteren vermieteten Wohnung sowie die Wertpapiere übertragen. Diese Vermögensteile haben einen Verkehrswert von 800.000 EUR, entsprechen also in etwa dem rechnerischen Zugewinnausgleichsanspruch der F von 810.000 EUR (die Differenz von 10.000 EUR soll bei der weiteren Betrachtung unberücksichtigt bleiben). Beim Vorversterben von M befinden sich in dessen Nachlass das Familienwohnheim, der Hausrat und die Verbindlichkeiten.  

 

Steuerwerte der Nachlassgegenstände aus dem Vermögen des M

Steuerwert derzeit 870.000 EUR (900.000 EUR + 50.000 EUR ./. 80.000 EUR) 

870.000 EUR 

abzüglich Hausrat bis 41.000 EUR, § 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG 

./. 41.000 EUR 

abzüglich Erbfallverbindlichkeiten bis 10.300 EUR, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 

./. 10.300 EUR 

 

818.700 EUR 

 

Entsprechend § 5 Abs. 1 ErbStG ist jetzt wiederum eine fiktive Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung der F auf den Todestag des M erforderlich. Hier ist jedoch davon auszugehen, dass nach Neubegründung des gesetzlichen Güterstands bis zum Tod des M kein wesentlicher Zugewinn mehr entstanden ist. Der steuerfreie Betrag nach § 5 Abs. 1 ErbStG ist somit 0 EUR.  

 

abzüglich Freibetrag nach § 16 ErbStG 

./. 307.000 EUR 

abzüglich Freibetrag nach § 17 ErbStG 

./. 256.000 EUR 

steuerpflichtiger Erwerb 

255.700 EUR 

11 % Steuer, § 19 ErbStG 

28.127 EUR 

 

Dies gilt jedoch nur, wenn die Kinder S und T keine Pflichtteilsansprüche geltend machen. 

Pflichtteilsansprüche der Kinder

Der Nachlass des M hat einen Verkehrswert von 1.470.000 EUR (1.500.000 EUR [Familienwohnheim] + 50.000 EUR [Hausrat] abzüglich 80.000 EUR [Verbindlichkeiten]). Aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben Verbindlichkeiten, wie z.B. Beerdigungskosten. Entsprechend der Pflichtteilsquote von 12,5 % beträgt der Pflichtteilsanspruch je Kind 183.750 EUR. Würden M und F auf die Rückkehr in den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft verzichten, beliefe sich der Pflichtteilsanteilsanspruch je Kind auf 245.000 EUR (1/6 von 1.470.000 EUR). Schenkungsteuerlich ist es unerheblich, ob zum Zeitpunkt des Todes von M Gütertrennung oder Zugewinngemeinschaft bestand. Denn mangels Zugewinn gibt es keinen Abzugsbetrag nach § 5 ErbStG.  

 

Konsequenz: Sofern T und S bereit sind, auf den Tod des erstversterbenden Elternteils auf ihren Pflichtteil zu verzichten, kann man auf die Rückkehr in den gesetzlichen Güterstand verzichten. Denn der Abschluss dieses Vertrags verursacht erhebliche Notarkosten. Gegenstandswert ist das Reinvermögen der Eheleute, also 2.270.000 EUR + 150.000 EUR = 2.420.000 EUR und lässt eine Nettogebühr von 7.374 EUR entstehen, §§ 32, 36 Abs. 2 KostO. Diese Kosten sind nur sinnvoll, sofern S und T nicht bereit sind, einen Pflichtteilsverzicht zu erklären, um damit die Pflichtteilslast der F zu reduzieren. Denn der Differenzbetrag je Kind beträgt 61.250 EUR (245.000 EUR ./. 183.750 EUR), insgesamt 122.500 EUR. 

 

4. Gestaltungsvorschlag

Eine weitere Lösung kann über Enterbung der F und Geltendmachung des Zugewinnausgleichs nach dem Tod des M sein. 

 

Gestaltungsvariante 4: Enterbung der F

F wird enterbt, indem M im Testament T und S zu Erben einsetzt. F überträgt ihren Halbmiteigentumsanteil an der vermieteten Wohnung gegen Zahlung von 100.000 EUR an M. Der Kaufvertrag löst keine Grunderwerbsteuer aus, § 3 Nr. 4 GrEStG. Alternativ könnte M seinen Halbmiteigentumsanteil als ehebedingte Zuwendung auf F übertragen unter Anordnung, dass diese weder auf ihren Pflichtteils- noch auf den Zugewinnausgleichsanspruch angerechnet werden sollen. Alleineigentum bezüglich dieser vermieteten Wohnung entweder bei M oder bei F ist anzustreben, weil sonst nach dem Tod des M die Erben S und T mit ihrer enterbten Mutter Miteigentümer würden. Die Veräußerung des Halbmiteigentumsanteils der F an M ist die einfachste Lösung und berührt keine pflichtteilsrechtlichen Bereiche. 

 

Nach dem Tod von M verlangt die F ihren Zugewinnausgleich. Dieser beträgt 810.000 EUR und ist eine Nachlassverbindlichkeit. Der Reinnachlass des M beläuft sich nach dessen Abzug auf 1.460.000 EUR. Hiervon gebührt F als Pflichtteil 12,5 %. Denn nach § 1371 Abs. 2 BGB bestimmt sich in diesen Fällen der Pflichtteil des überlebenden Ehegatten nach dessen nicht erhöhten gesetzlichen Erbteil. Dieser beträgt gemäß § 1931 Abs. 1 S. 1 BGB 1/4 der Erbschaft. Betragsmäßig erhält F somit noch einen Pflichtteil von 182.500 EUR. Dieser löst bei F keine Erbschaftsteuer aus, denn er liegt unter den Freibeträgen der §§ 16, 17 ErbStG. F erhält also steuerfrei rund 1.000.000 EUR. 

 

Vorteile: F steht ein angemessener Betrag für die eigene Versorgung zur Verfügung. Sie hat keine Probleme mit Pflichtteilsansprüchen der Kinder und erspart sich die mit Immobilienbesitz stets verbundenen Belastungen. Dies gilt insbesondere mit Blick auf das wertvolle Familienheim, das zu wirtschaftlich vernünftigen Bedingungen wohl kaum zu veräußern ist. Letztlich vermeidet diese Gestaltung mangels eines gemeinschaftlichen Testaments vielleicht unliebsame Bindungswirkungen zu Lasten der F. Denn nach dem Tod des M dürfte es nicht völlig ausgeschlossen sein, dass sie mit einem neuen Lebenspartner eine neue Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet. Eine bindende Schlusserbeneinsetzung der Kinder S und T wäre ggf. hinderlich. 

 

Nachteil: F muss das Familienwohnheim aufgeben (ggf. psychologische Barriere!). 

 

 

Quelle: Ausgabe 06 / 2007 | Seite 101 | ID 109684