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04.01.2010 |Erbschaftsteuerreform

Verschonung des Betriebsvermögens

von RA Holger Siebert FA Steuerrecht und Erbrecht, Alsfeld

Nachdem wir in EE 09, 181, die Unternehmensbewertung behandelt haben, werden mit dem folgenden Beitrag die diesbezüglichen Verschonungsregeln aufgezeigt.  

 

1. Ausgangslage

Die Neuregelungen des ErbStG bieten Vergünstigungen für betrieblich gebundenes Vermögen; stellen aber an den Erhalt strenge Bedingungen. 

 

Checkliste: Das gehört zum Betriebsvermögen

Zum erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögen gehören: 

  • Wirtschaftsteile des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Inland, in der EU oder im EWR und selbst bewirtschaftete Grundstücke
  • ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bei Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbstständiger Tätigkeit oder eines Anteils daran und
  • Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn
  • der Erblasser/Schenker zu mehr als 25 % beteiligt ist (= Mindestbeteiligung) oder
  • mit anderen Gesellschaftern aufgrund eines Stimmrechtsbündels in der Summe mehr als 25 % Anteile sich vereinigen und
  • die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland/ EU oder im EWR hat.
 

Solches Betriebsvermögen wird nach den im Folgenden dargestellten Grundsätzen erbschaftsteuerrechtlich „verschont“. 

 

2. Regelverschonung

Nach § 13a Abs. 1 ErbStG gibt es eine sog. Regelverschonung mit einem Abschlag von 85 Prozent. Dabei ist eine Behaltensfrist von sieben Jahren zu berücksichtigen. Die Lohnsumme muss in dieser Zeit durchschnittlich 650 Prozent erreichen (über die ab 1.1.2010 geltenden Neuerungen werden wir gesondert berichten). Es gibt keine Indexierung und bei Nichteinhaltung nur eine Nachversteuerung für den Lohnsummenanteil, der unterschritten wird. Das ursprünglich vorgesehene „Fallbeil“, also eine nachträgliche Besteuerung für den gesamten Anteil, ist entfallen. Voraussetzung ist allerdings, dass das „Verwaltungsvermögen“ weniger als 50 Prozent beträgt. 

 

Befindet sich im betrieblichen Vermögen sog. Verwaltungsvermögen zu mindestens 50 Prozent, wird die Verschonung nicht gewährt. Das Verwaltungsvermögen ist gesetzlich definiert (§ 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG) und mit vielen Ausnahmen ausgestaltet. Der Gesetzgeber will erreichen, dass überwiegend vermögensverwaltende Betriebe allgemein von den Verschonungen des § 13a und § 19a ErbStG ausgenommen bleiben. Dabei ist die Quote des Verwaltungsvermögens für jede wirtschaftliche Einheit jeweils gesondert zu prüfen. Von den Wirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens können nach Auffassung der Finanzverwaltung die damit zusammenhängenden Schulden und Lasten nicht abgezogen werden (gleichlautender Ländererlass 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 35, Abs. 2).  

 

Checkliste: Das gehört zum Verwaltungsvermögen

Zum Verwaltungsvermögen gehören grundsätzlich: 

  • Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke;
  • Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital nicht mehr als 25 % beträgt;
  • Wertpapieren sowie vergleichbaren Forderungen;
  • Kunstgegenständen, Kunstsammlungen etc., wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.
 

Bei Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken im Rahmen der Zuordnung zum Verwaltungsvermögen sind wesentliche Ausnahmen zu berücksichtigen: 

 

Checkliste: Das sind die Ausnahmen vom Verwaltungsvermögen
  • Bei der Vermietung eines Grundstücks wird dieses Grundstück nicht zum Verwaltungsvermögen gerechnet, wenn die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt.
  • Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist auch nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder der Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, des § 15 Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte (Sonderbetriebsvermögen), und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2a ErbStG).
  • Eine Nutzungsüberlassung an Dritte liegt auch dann nicht vor, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S. des § 4h EStG (Zinsschranke) gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2c ErbStG).
  • Eine Nutzungsüberlassung ist nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert (Grundstücksüberlassung im Rahmen eines Wohnungsunternehmens).
  • Werden Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen, liegt ebenfalls keine Nutzungsüberlassung an Dritte vor (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2e ErbStG).
  • Außerdem wird eine Betriebsverpachtung auch zum begünstigten Vermögen und damit nicht zum Verwaltungsvermögen gerechnet, wenn der Pächter der vertragliche Erbe des Verpächters ist oder die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, wenn der Beschenkte auf Grund seiner Qualifikation noch nicht in der Lage ist, den Betrieb zu führen (z.B. fehlende Meisterprüfung oder Zulassung als Rechtsanwalt).
 

Soweit auch künftig Anteile an Kapitalgesellschaften bei der unentgeltlichen Übertragung nur begünstigt sind, wenn der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 Prozent am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist (§ 13b Abs.1 Nr. 3 ErbStG), sieht die Neufassung des Gesetzes jetzt die Möglichkeit vor, dass Erblasser oder Schenker sich mit anderen Gesellschaftern durch eine Poolvereinbarung in bestimmter Weise binden, sodass dann die Summe der den beteiligten Gesellschaftern unmittelbar zuzurechnenden Anteile maßgeblich ist (§ 13b Abs.1 Nr. 3 S.2 ErbStG).Sofern das - grundsätzlich begünstigte - Betriebsvermögen zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht, entfällt die Verschonung insgesamt. Anderenfalls bleibt die Verschonung erhalten, wobei nach § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG in diesem Fall solches Verwaltungsvermögen von der Begünstigung auszunehmen ist, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt erst weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist („junges Verwaltungsvermögen“). Ob Verwaltungsvermögen vorliegt, hängt von den Verhältnissen im Besteuerungszeitpunkt ab. Es wird hier ausschließlich auf die Verhältnisse beim Erblasser/Schenker abgestellt. Nimmt der Erwerber nach dem Erwerb Veränderungen hinsichtlich der Quote des Verwaltungsvermögens vor, ist das unbeachtlich (Ländererlass, a.a.O., Abschn. 23, Abs. 1). 

 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehört dazu nicht nur innerhalb des 2-Jahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern i. d. Regel auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist (Ländererlass, a.a.O., Abschn. 34, Abs. 1). Dagegen sind Vermögensgegenstände, die schon seit zwei Jahren und mehr zum Betriebsvermögen gehören, kein junges Verwaltungsvermögen mehr, wenn die in § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG genannten Kriterien erst innerhalb der letzten beiden Jahre eingetreten sind. 

 

Beispiel

3 Jahre vor der lebzeitigen Betriebsübertragung hat der Schenker S ein Grundstück erworben. Wenige Monate vor der Schenkung vermietet S das Grundstück an eine 3. Person. Das Verwaltungsvermögen beträgt im Besteuerungszeitpunkt 45 Prozent. Mit der Vermietung wird das Grundstück zu Verwaltungsvermögen. Es liegt aber kein junges Verwaltungsvermögen vor. Infolgedessen ist das Grundstück begünstigtes Vermögen. Für die Bestimmung des Anteils des Verwaltungsvermögens sind die gemeinen Werte zu Grunde zu legen. Mit dem Verwaltungsvermögen im Zusammenhang stehende Finanzierungsverbindlichkeiten werden hierbei nicht berücksichtigt. 

 

 

Beispiel

Erwerber E erhält von seiner Mutter M einen Betrieb geschenkt. Dessen gemeiner Wert beträgt 12.000.000 EUR. Das Verwaltungsvermögen umfasst ein vermietetes Grundstück (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG) mit einem gemeinen Wert von 2.300.000 EUR sowie Wertpapiere (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG) mit einem gemeinen Wert von 700.000 EUR. 

 

Lösung: Die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens ergibt sich wie folgt: 

Gemeiner Wert vermietetes Grundstück 

2.300.000 EUR 

Gemeiner Wert Wertpapiere 

+ 700.000 EUR 

Summe der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens  

3.000.000 EUR 

 

Verwaltungsvermögen 3.000.000 EUR / gemeiner Wert Betrieb 12.000.000 EUR = Anteil Verwaltungsvermögen von 40 Prozent. Daher kommen für E die Vergünstigungen des § 13a ErbStG in Betracht. 

 

Praxishinweis: Bis zu der 50-Prozent-Grenze kann im Grundsatz Privatvermögen durch Umstrukturierung in Betriebsvermögen in die Begünstigung (Verschonungsabschlag 85 Prozent) einbezogen werden, soweit es sich nicht um „junges Verwaltungsvermögen“ handelt. 

 

3. Nachversteuerung

Wer die gesetzlich gewährte Verschonung (Abschlag von 85 Prozent) behalten will, muss die ebenfalls gesetzlich vorgegebene „Wohlverhaltensphase“ durchstehen. 

 

a) Nachträgliche Veräußerung eines Teiles des betrieblichen Vermögens

Wird vom Erwerber gegen eine der in § 13a Abs. 5 ErbStG aufgeführten Behaltensregelungen verstoßen, kommt es zur Nachversteuerung. Als zeitlicher Rahmen für die Nachversteuerung gilt für die Regelverschonung eine Behaltefrist von 7 Jahren

 

Beispiel

Vater V überträgt sein Einzelunternehmen zum 1.1.09 auf seinen Sohn S. der Wert des Unternehmens beträgt 1.000.000 EUR. Im Jahr 2011 veräußert S das Unternehmen. 

 

Lösung

Besteuerung bei Übertragung 

Begünstigtes Betriebsvermögen 

1.000.000 EUR 

./. Verschonungsabschlag 85 % 

850.000 EUR 

Saldo 

150.000 EUR 

./. Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) 

150.000 EUR 

zu versteuern 

0 EUR 

Besteuerung bei Veräußerung 

 

Begünstigtes Betriebsvermögen 

1.000.000 EUR 

./. gekürzter Verschonungsabschlag 2/7 

 

13a Abs. 5 S. 2 ErbStG) x 85 % = 

 

24,28 % 

242.800 EUR 

Saldo 

757.200 EUR 

./. Abzugsbetrag 

0 EUR 

./. persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG) 

400.000 EUR 

zu versteuern 

357.200 EUR 

15 % nach Steuerklasse I 

53.580 EUR 

Nachzahlungsbetrag 

53.580 EUR 

 

Die Finanzverwaltung hat klar gestellt, dass kein Verstoß gegen die Behaltensregelung vorliegt, wenn begünstigtes Vermögen von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden übertragen wird. Bei teilentgeltlichen Zuwendungen gelte dies nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils. Unschädlich ist darüber hinaus, wenn der Veräußerungserlös in begünstigtes Vermögen reinvestiert wird (§ 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG) 

 

b) Lohnsummenkontrolle

Nach § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG ist für die Regelverschonung (85-prozentige Steuerbefreiung) u.a. Voraussetzung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des jeweiligen Betriebs innerhalb von 7 Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 650 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Die Lohnsumme wird in § 13a Abs. 4 ErbStG beschrieben. Hiernach umfasst die Lohnsumme alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 Wirtschaftsjahre, die vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer enden (§ 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG). Bei Neugründungen ist die durchschnittliche Ausgangslohnsumme aus dem kürzeren Zeitraum zu berechnen und in einen entsprechenden Jahresbetrag umzurechnen. Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. 

 

Beispiel

Großvater GV hat seinen Enkel EN zum Alleinerben eingesetzt. Im Nachlass befindet sich ein Einzelunternehmen, welches ein Verwaltungsvermögen von 15 % und einen Ertragswert von 10.000.000 EUR aufweist. GV verstirbt am 1.5.09. Nach Ablauf der Lohnsummenfrist von 7 Jahren erreichen die jährlichen Lohnsummen 585 % der Ausgangslohnsumme. 

 

Lösung:  

EN kann aufgrund der Höhe des Verwaltungsvermögens von 15 % nur den 85 %igen Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen. 

Das Betriebsvermögen ist unter Berücksichtigung des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG) zu errechnen. 

 

Nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen 

10.000.000 EUR 

./. 85 %iger Verschonungsabschlag 

./. 8.500.000 EUR 

Verbleibendes begünstigtes Betriebsvermögen 

1.500.000 EUR 

 

Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG kommt aufgrund der Höhe des verbleibenden begünstigten Betriebsvermögens nicht zur Anwendung (Einzelheiten zum Abzugsbetrag siehe Tz. 3). 

Die Erbschaftsteuer für Enkel EN errechnet sich wie folgt: 

 

Verbleibendes begünstigtes Betriebsvermögen 

1.500.000 EUR 

./. Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) 

./. 10.300 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) 

./. 200.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb (Abrundung entfällt) 

1.289.700 EUR 

Schenkungsteuer EN (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 ErbStG) 

245.043 EUR 

 

 

Der Gesamtbetrag der jährlichen Lohnsummen in den 7 Jahren erreicht nur 585 % der Ausgangslohnsumme und liegt somit mit 65 % unter der Mindestlohnsumme von 650 %. Dies entspricht hier 1/10. Infolgedessen verringert sich der bisherige 85%ige Verschonungsabschlag um 1/10 und beträgt nunmehr 76,5 % = 7.650.000 EUR (76,5 % von 10.000.000 EUR). 

 

Damit sieht die Steuerberechnung für EN nunmehr wie folgt aus: 

 

Nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen 

10.000.000 EUR 

./. 76,5 %iger Verschonungsabschlag 

./. 7.650.000 EUR 

Verbleibendes begünstigtes Betriebsvermögen 

2.350.000 EUR 

 

Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG kommt aufgrund der Höhe des verbleibenden begünstigten Betriebsvermögens nicht zur Anwendung. Die Erbschaftsteuer für Enkel EN errechnet sich nun wie folgt: 

 

Verbleibendes begünstigtes Betriebsvermögen 

2.350.000 EUR 

./. Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG) 

./. 10.300 EUR 

./. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) 

./. 200.000 EUR 

Steuerpflichtiger Erwerb (Abrundung entfällt) 

2.139.700 EUR 

Erbschaftsteuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 ErbStG) 

406.543 EUR 

 

Die bisher gezahlte Schenkungsteuer i.H.v. 245.043 EUR ist mit der nunmehr zu zahlenden Erbschaftsteuer zu verrechnen. Infolgedessen ergibt sich für EN nochmals eine erbschaftsteuerliche Belastung i.H.v. 161.500 EUR (406.543 EUR ./. 245.043 EUR). 

 

 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2010 | Seite 7 | ID 132489