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04.05.2010 |Erbschaftsteuer

Zugewinngemeinschaft in der Erbschaftsteuer

von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht und Erbrecht, Alsfeld

Der zwischen Ehegatten am häufigsten vorkommende Güterstand ist die Zugewinngemeinschaft. Dieser kann entweder durch Vertrag vereinbart werden oder tritt, wenn nichts vereinbart ist, automatisch ein. Der Beitrag stellt die erbschaftsteuerlichen Besonderheiten dieses Güterstands vor.  

Grundlagen

Der Güterstand von Ehegatten ist bedeutsam dafür, ob und in welchem Maß nach dem Tod des Erstversterbenden dem Überlebenden - zusätzlich zu sonstigen Freibeträgen - der Zugewinn erbschaftsteuerfrei verbleibt. Wurde Gütertrennung (§ 1414 BGB) oder ein vollständiger Verzicht auf einen Zugewinnausgleich im Todesfall vereinbart, findet bürgerlich-rechtlich kein Zugewinnausgleich statt. Dem folgend sieht das ErbStG hierfür keine Befreiung vor. Denn § 5 ErbStG ist im Wesentlichen unabhängig davon, ob tatsächlich ein Zugewinnausgleich gezahlt wird. 

 

Die Zugewinngemeinschaft ist im Regelfall der erbschaftsteuerlich günstigste Güterstand. Dies ergibt sich aus der steuerfreien Ausgleichsforderung, die den Ehegattenfreibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bzw. den Freibetrag für den eingetragenen Lebenspartner nach § 16 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG bei weitem übersteigen kann. Dies gilt auch trotz der Erhöhung des persönlichen Freibetrags auf 500.000 EUR. § 5 ErbStG begrenzt die Steuerpflicht für den Erwerb, der einem Ehegatten von seinem Partner bei der Beendigung der Zugewinngemeinschaft zufällt.  

 

Steuerbefreiungsregelungen

§ 5 ErbStG unterscheidet bei der Steuerbefreiung zwei Fälle der Beendigung des Güterstands: 

 

Übersicht: Steuerbefreiungsregelungen des § 5 ErbStG

Abs. 1 geht von dem Fall aus, dass der Güterstand durch den Tod eines der Partner beendet wird, wobei der überlebende Ehegatte als Erbe oder Vermächtnisnehmer Vermögen des Verstorbenen übernimmt. § 5 Abs.1 ErbStG bestimmt für diesen Fall, dass das Vermögen, das der überlebende Ehegatte von seinem Partner von Todes wegen erwirbt, im Umfang des Betrags, den der überlebende Ehegatte im Fall der Scheidung hätte als Zugewinnausgleich beanspruchen können, „nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG“ gilt und damit auch nicht nach § 1 Abs.1 ErbStG steuerpflichtig ist. 

 

Abs. 2 betrifft demgegenüber den Fall, dass der Güterstand zu Lebzeiten der Eheleute beendet wird oder dass der überlebende Ehegatte im Fall der Beendigung des Güterstands durch Tod weder Erbe noch Vermächtnisnehmer des Verstorbenen geworden ist. In diesem Fall wird die unterschiedliche Entwicklung der Vermögen der Eheleute während der Ehe durch den Geldanspruch nach § 1378 BGB ausgeglichen.  

 

Zum Zugewinnausgleich kann es nach der Regelung des BGB auf zwei Wegen kommen:  

 

  • Bei der sog. güterrechtlichen Lösung (§ 1371 Abs. 2, §§ 1373 ff .BGB) wird das Endvermögen jedes der Ehegatten mit dem Anfangsvermögen verglichen, das ihm beim Eintritt des Güterstands zustand. Der Betrag, um den das Endvermögen das Anfangsvermögen übersteigt, bildet den Zugewinn. Der Ehegatte, der den höheren Zugewinn erzielt hat, muss dem anderen Partner die Hälfte des überschießenden Betrages in Geld vergüten, § 1378 Abs.1 BGB.

 

  • Unter den Voraussetzungen der erbrechtlichen Lösung beim Tod eines Ehegatten (§ 1371 Abs.1 BGB) wird der Ausgleich demgegenüber pauschal dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel erhöht. Dabei ist unerheblich, ob die Ehegatten im Einzelfall einen Zugewinn erzielt hatten.

 

Beendigung durch Tod eines Ehegatten (§ 5 Abs. 1 ErbStG)

Wird die Zugewinngemeinschaft durch Tod eines Ehegatten beendet und wird der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen, bleibt eine nach der güterrechtlichen Lösung zu ermittelnde fiktive Ausgleichsforderung steuerfrei, § 5 Abs. 1 ErbStG. Dies gilt seit 09 auch für den eingetragenen Lebenspartner. Während zivilrechtlich durch die pauschale Erhöhung des Erbteils um 1/4 auf die Ermittlung der tatsächlichen Ausgleichsforderung verzichtet wird, muss sie für die Erbschaftsteuer konkret gerechnet werden. Grund hierfür ist eine gerechte Besteuerung.  

 

Erbschaftsteuerlich gilt dagegen bei der erbrechtlichen Lösung (§ 5 Abs. 1 ErbStG) beim überlebenden Ehegatten nur der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 BGB i.V. mit § 5 Abs. 1 S. 2?ff. ErbStG als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als erbschaftsteuerlicher Erwerb i.S. des § 3 ErbStG. Steuerbefreit ist nicht das pauschale zivilrechtliche Viertel, sondern eine für steuerliche Zwecke zu ermittelnde fiktive Ausgleichsforderung. Diese ist grundsätzlich zu berechnen wie bei der güterrechtlichen Lösung (§§ 1372 ff. BGB), aber mit folgenden Maßgaben: 

 

Beispiel

Die Ehegatten M und F leben im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. M und F haben eine gemeinsame Tochter T. F verstirbt, ohne dass sie ein Testament hinterlassen hat. Das indizierte Anfangsvermögen (AV) hat für den M 100.000 EUR und für die F 400.000 EUR betragen. Das Endvermögen (EV) beläuft sich bei M auf 300.000 EUR und bei F auf 3.500.000 EUR. Hierbei sind der Verkehrswert und der Steuerwert identisch. 

 

Lösung: Die Ausgleichsforderung für den Ehemann M ermittelt sich wie folgt: 

 

 

M 

 

F 

indiziertes AV (§ 1374 BGB) 

100.000 EUR 

 

400.000 EUR 

EV (§ 1375 BGB) 

300.000 EUR 

 

3.500.000 EUR 

jeweiliger Zugewinn der Ehegatten 

200.000 EUR 

 

3.100.000 EUR 

Zugewinn der F 

 

3.100.000 EUR 

 

abzüglich des Zugewinns des M 

 

./. 200.000 EUR 

 

übersteigender Zugewinn des EM der F 

 

2.900.000 EUR 

 

davon 1/2 = Zugewinnausgleichsforderung der EF (§ 1378 Abs. 1 BGB) des M 

 

1.450.000 EUR 

 

 

Die nach § 5 Abs. 1 ErbStG steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung beträgt hier 1.450.000 EUR. Dieser Betrag übersteigt somit den persönlichen Ehegattenfreibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) in Höhe von 500.000 EUR bei Weitem. 

 

Praxishinweis: Die sich aus § 5 Abs. 1 ErbStG ergebende fiktive Ausgleichsforderung kann als bloße Rechengröße nicht vererbt werden (BFH BFH/NV 01, 1266). 

 

Gemäß § 1377 Abs. 3 BGB wird zivilrechtlich vermutet, dass das Endvermögen eines Ehegatten seinen Zugewinn darstellt, soweit kein Verzeichnis des Anfangsvermögens erstellt wurde. Diese Vermutung ist für erbschaftsteuerliche Zwecke nicht anwendbar, § 5 Abs. 1 S. 3 ErbStG. Die infolge eines Kaufkraftschwunds nur nominale Wertsteigerung des Anfangsvermögens eines Ehegatten während der Ehe stellt keinen Zugewinn dar; der Wert des Anfangsvermögens ist daher zu indexieren (R 11 Abs. 3 S. 3 ErbStR; BMF ZEV 06, 402). 

 

Güterrechtliche Vereinbarungen, die von den §§ 1373 bis 1383 und 1390 BGB abweichen (ehevertragliche Modifikationen), sind erbschaftsteuerlich nicht zu berücksichtigen (§ 5 Abs. 1 S. 2 ErbStG), z.B. Herausnahme einzelner Vermögensgegenstände oder abweichende Bewertungsmaßstäbe oder abweichende Ausgleichsquote. Wird z.B. vereinbart, dass das sich im Eigentum des erstversterbenden Ehegatten befindliche Unternehmen vom Zugewinn ausgenommen ist, entsteht der steuerfreie Ausgleichsanspruch des länger lebenden Ehegatten gemäß § 5 Abs. 1 ErbStG in voller Höhe auch hinsichtlich jenes - zivilrechtlich ausgenommenen - Gegenstands.  

 

Bestand zwischen den Ehegatten ein anderer Güterstand, insbesondere der Güterstand der Gütertrennung und wird während der Ehe der Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, können die Ehegatten zivilrechtlich vereinbaren, dass die Rechtsfolgen zurückwirken auf einen früheren Zeitpunkt, insbesondere den Tag der Eheschließung. Erbschaftsteuerlich gilt jedoch als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstands der Tag des Vertragsabschlusses (§ 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG), sodass ein vor Vertragsabschluss entstandener Zugewinn nicht steuerbefreit ist (BFH ZEV 06, 85).  

 

Ehegatte wird nicht Erbe (§ 5 Abs. 2 Alt. 2 ErbStG)

Wird der Ehegatte nicht Erbe, insbesondere weil der Erblasser ihn enterbt oder der überlebende Ehegatte das Erbe ausschlägt, wird der Zugewinn bürgerlichrechtlich nach § 1371 Abs. 2 HS. 1 BGB ausgeglichen nach Maßgabe der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB. Ferner steht dem Ehegatten, obwohl er das Erbe ausgeschlagen hat, der sogenannte kleine Pflichtteil zu, § 1371 Abs. 3, HS. 2 BGB.  

 

Erbschaftsteuerfrei bleibt gemäß § 5 Abs. 2, 2. Alt. ErbStG die tatsächliche zivilrechtliche Ausgleichsforderung i.S. des § 1378 BGB. Die Sonderbestimmungen des § 5 Abs. 1 S. 2 bis 5 ErbStG sind hierauf nicht anzuwenden. Damit gelten grundsätzlich auch ehevertragliche Modifikationen für die Berechnung. Wird dadurch eine erhöhte güterrechtliche Ausgleichsforderung verschafft und sollen mit den Vereinbarungen jedoch in erster Linie nicht güterrechtliche, sondern erbrechtliche Wirkungen herbeigeführt werden, geht die Finanzverwaltung von einer steuerpflichtigen Schenkung auf den Todesfall bzw. einer Schenkung unter Lebenden aus (R 12 Abs. 2 ErbStR). Ferner ist die Ausgleichsforderung nicht beschränkt auf den anteiligen Steuerwert wie bei § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG.  

 

Bestand zunächst Gütertrennung und vereinbarten die Ehegatten später die Zugewinngemeinschaft rückwirkend auf den Beginn der Ehe, und wählt nach dem Tod des Erstversterbenden der Verwitwete den güterrechtlichen Ausgleich nach § 1371 Abs. 2 BGB, greift die Beschränkung auf den Tag des Vertragsabschlusses (§ 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG) nicht.  

 

Dem Verwitweten steht die konkrete zivilrechtliche Ausgleichsforderung zu und die Ausgleichsforderung durch die rückwirkende Vereinbarung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft auf den Ehebeginn ist nicht steuerpflichtig (BFH ZEV 05, 490 mit Anm. Münch, S. 491; Erl. Bayer. Landesamt für Steuern ZEV 07, 48; FG Düsseldorf MittBayNot 07, 250, Anm. Wachter).  

 

Die konkrete Zugewinnausgleichsforderung stellt einen gesetzlich entstandenen Anspruch des verwitweten Ehegatten dar, sodass bereits tatbestandlich kein Erwerb von Todes wegen vorliegt. § 5 Abs. 2 ErbStG beinhaltet - anders als § 5 Abs. 1 ErbStG - somit keinen Freibetrag, sondern eine Klarstellung, dass diese Forderung nicht zum Erwerb i.S. des § 3 ErbStG gehört. 

 

Beendigung des Güterstands zu Lebzeiten (§ 5 Abs. 2, 1. Alt. ErbStG)

Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet, wird der Zugewinn gemäß § 1372 BGB nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1390 BGB ausgeglichen. Dies gilt insbesondere für den Fall der rechtskräftigen Scheidung und den Fall der nachträglichen Vereinbarung eines anderen Güterstands durch Ehevertrag. 

 

Erbschaftsteuerfrei bleibt gemäß § 5 Abs. 2 Alt. 1 ErbStG die tatsächliche zivilrechtliche Ausgleichsforderung i.S. des § 1378 BGB. Die Sonderbestimmungen des § 5 Abs. 1 S. 2 bis 5 ErbStG sind darauf nicht anwendbar. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2010 | Seite 83 | ID 135465