logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

03.12.2009 |Erbschaftsteuer

Nießbrauchsvorbehalt bei unentgeltlicher Zuwendung von verschontem Vermögen

von RA und StB Dr. Hellmut Götz, FA Steuerrecht, Freiburg i.Br.

Hat sich der Schenker/Erblasser den lebenslangen Nießbrauch an dem verschenkten Vermögensgegenstand vorbehalten, ist dieser aufgrund der Streichung des § 25 ErbStG ab dem 1.1.09 vom Steuerwert des übertragenen Gegenstands in voller Höhe abzugsfähig. Dazu kann bei der Kapitalisierung neuerdings auf die anhand von aktuellen Sterbetafeln zu ermittelnde statistische Lebenserwartung des Nießbrauchers abgestellt werden. Zwar wurde der Steuerwert einheitlich an den gemeinen Wert angenähert. Die Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG wirkt sich jedoch dadurch geringer aus, sodass sich beim Beschenkten seit 1.1.09 ein erheblich höherer Abzugsbetrag infolge der Nießbrauchslast ergibt. Der Grundsatz der vollumfänglichen Abzugsfähigkeit einer Nießbrauchslast gilt aber nicht ausnahmslos. Denn gemäß § 10 Abs. 6 S. 4 und 5 ErbStG wird im Falle einer Nießbrauchsbestellung an einem nach § 13a, § 13b ErbStG oder § 13c ErbStG befreiten Vermögen (z.B. Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. zu Wohnzwecken vermietetem Grundstück) der Abzugsbetrag in Höhe des gewährten Verschonungsabschlags anteilig gekürzt. Der folgende Beitrag zeigt, wie sich die Schenkungssteuer für die unterschiedlichen Fallgestaltungen jeweils konkret berechnen lässt. 

 

1. Grundlagen

Die Schenkung unter Nutzungsvorbehalt stellt ertragsteuerlich eine unentgeltliche Zuwendung und kein entgeltliches Rechtsgeschäft dar. Der Kapitalwert des vorbehaltenen Nutzungsrechts führt ertragsteuerlich also nicht zu Anschaffungskosten. Beim Übertrager/Schenker liegt kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft vor, wenn er einen z.B. nach § 23 EStG steuerverstrickten Gegenstand unter Nießbrauchsvorbehalt zuwendet. Der Erwerber tritt z.B. bei einem bebauten Grundstück automatisch in die Gebäude- Abschreibungsbemessungsgrundlage des Schenkers (§ 11d EStDV) ein.  

 

2. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Schenkung von z.B. Grund- oder Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt ist der Sache nach eine Auflagenschenkung. Der Kapitalwert der Nießbrauchslast ist von dem ohne Berücksichtigung des Nießbrauchsrechts ermittelten Wert des Grund-/Betriebsvermögens abzuziehen. § 25 ErbStG a.F. sah vor, dass ein Nießbrauch, den sich der Schenker zu seinen Gunsten bzw. zugunsten seiner Ehefrau vorbehalten hatte, nicht als Belastung abzugsfähig war. Die Belastung führte lediglich zu einer Steuerstundung. Nur in den seltenen Fällen, in denen der Nießbrauch zugunsten eines Abkömmlings oder einer dritten Person vorbehalten worden war, konnte die kapitalisierte Nießbrauchslast vom Steuerwert des zugewendeten Gegenstandes abgezogen werden. Diese die Abzugsfähigkeit des Nießbrauchs beschränkende Vorschrift wurde nun durch das ErbStRG aufgehoben.  

 

Beispiel 1: Schenkung ohne Nießbrauchsvorbehalt

Vater V will seinem Sohn S in 2009 ein Einzelunternehmen (EU) mit einem Verkehrswert von 4 Mio. EUR schenken. V beschäftigt 10 Arbeitnehmer. Die Verwaltungsvermögensquote beträgt 20 %. Vorschenkungen sind nicht gegeben. Lösung: Da die Verwaltungsvermögensquote hier höher als 10 % ist, scheidet die sog. Nulloption nach § 13a Abs. 8 ErbStG aus. Da nicht mehr als 10 Arbeitnehmer beschäftigt sind, ist die Lohnsummenbegrenzung (§ 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG) nicht einzuhalten, § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG. 

 

Ansatz des EU mit dem gemeinen Wert, § 11 Abs. 2 BewG: 

4.000.000 EUR 

 

Verschonungsabschlag 85 % 

- 3.400.000 EUR 

 

Steuerpflichtig § 13a Abs. 1, § 13b Abs. 4 ErbStG: 

600.000 EUR 

600.000 EUR 

Abzugsbetrag, § 13a Abs. 2 ErbStG: 

150.000 EUR 

 

Berechnung der Kürzung des Abzugsbetrags,  

 

 

§ 13a Abs. 2 S. 2 ErbStG:  

 

 

600.000 EUR - 150.000 EUR = 450.000 EUR 

 

 

450.000 EUR x 50 % =  

- 225.000 EUR 

 

abzugsfähiger Abzugsbetrag: 

0 EUR  

- 0 EUR 

Bereicherung: 

 

600.000 EUR 

persönlicher Freibetrag als Kind, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 

 

- 400.000 EUR 

Steuerpflichtig: 

 

200.000 EUR 

Steuersatz in Steuerklasse I: 11 % 

 

 

Fällige Schenkungsteuer 2009: 

 

22.000 EUR 

 

 

Beispiel 1 zeigt, dass ungeachtet des Ansatzes des Einzelunternehmens mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) nur eine geringfügige Steuerbelastung eintritt. Denn der neue von Amts wegen zu gewährende Verschonungsabschlag von 85 % führt - unter der Voraussetzung, dass die siebenjährige Behaltensfrist eingehalten wird - zu einem steuerpflichtigen Erwerb von nur 15 % des tatsächlichen Werts des Unternehmens. Das folgende Beispiel zeigt, wie sich bei identischen Werten des übertragenen Vermögens durch den Vorbehalt eines Nießbrauchs die Steuerbelastung weiter senken lässt. 

 

Beispiel 2: Schenkung mit Nießbrauchsvorbehalt

Vater V (60 Jahre) will seinem Sohn S in 2009 einen Kommanditanteil mit einem Verkehrs-/Steuerwert von 4 Mio. EUR unter Nießbrauchsvorbehalt schenken. Die KG beschäftigt 10 Arbeitnehmer. Die Verwaltungsvermögensquote der KG beträgt 20 %. Vorschenkungen sind nicht gegeben. Der Jahreswert des Nießbrauchs beträgt 200.000 EUR (Begrenzung nach § 16 BewG ist beachtet). 

 

Ansatz des KG-Anteils mit dem gemeinen Wert, § 11 Abs. 2 BewG: 

4.000.000 EUR 

 

Verschonungsabschlag 85 % 

- 3.400.000 EUR 

 

Steuerpflichtig § 13a Abs. 1, § 13b Abs. 4 ErbStG: 

600.000 EUR 

600.000 EUR 

kein Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG, s.o. Bsp. 1): 

0 EUR 

 

Nießbrauch: 200.000 EUR x 12,475 = 2.495.000 EUR 

 

 

Abzug nur zu 15 % gemäß § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG 

 

 

(2.495.000 EUR x 15 % =) 

 

- 374.250 EUR 

Bereicherung: 

 

225.750 EUR 

persönlicher Freibetrag, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 

 

- 225.750 EUR 

Steuerpflichtig 

 

0 EUR 

Fällige Schenkungsteuer 2009: 

 

0 EUR 

 

 

Der Nießbrauch wirkt sich wegen § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG zwar nur zu 15 % aus, da auch der Kommanditanteil nur zu 15 % schenkungsteuerpflichtig ist. Der im Unterschied zu Beispiel 1 nur teilweise verbrauchte persönliche Freibetrag senkt die Steuerbelastung auf Null. 

Besonders vorteilhaft erweist sich der vorbehaltene Nießbrauch, wenn es innerhalb der Behaltensfrist von 7 Jahren zu einem Verstoß i.S. des § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG kommt. Entsprechendes gilt im Falle der sog. Nulloption nach § 13a Abs. 8 ErbStG, wenn es innerhalb der 10-jährigen Behaltensfrist zu einem Behaltensverstoß kommt. Voraussetzung für die Nulloption ist bekanntlich, dass die Verwaltungsvermögensquote des übergehenden Betriebs nicht mehr als 10 % beträgt und der Erwerber diese völlige Steuerfreiheit durch unwiderruflichen Antrag gegenüber dem Finanzamt gewählt hat.  

 

Beispiel 3: Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und Verstoß gegen die Behaltensfrist

Vater V (60 Jahre) hat seinem Sohn S am 1.2.09 einen Kommanditanteil mit einem Verkehrs-/Steuerwert von 4 Mio. EUR unter Nießbrauchsvorbehalt geschenkt. Die KG beschäftigte 10 Arbeitnehmer. Die Verwaltungsvermögensquote der KG betrug 20 %. Der Jahreswert des Nießbrauchs beträgt 200.000 EUR.  

 

S verkauft den erworbenen KG-Anteil am 1.3.11, also nach mehr als 2 Jahren, wobei V dem Verkauf unter der Maßgabe zugestimmt hat, dass sich der Nießbrauch am Surrogat (Verkaufserlös) fortsetzt. 

 

Lösung: 

Der Verstoß gegen die Behaltensfrist führt zu einer rückwirkenden Korrektur des Schenkungsteuerbescheids 2009 im Jahre des Verstoßes (2011) gemäß § 13a Abs. 6 S. 2 und 3 ErbStG. Die korrigierte Schenkungsteuerfestsetzung sieht wie folgt aus: 

 

Ansatz des KG-Anteils (mit dem gemeinen Wert in 2009), § 11 Abs. 2 BewG: 

4.000.000 EUR 

Verschonungsabschlag für 2 Jahre: 2/7 x 85 % = 24,28 % 

- 971.428 EUR 

Steuerpflichtig § 13a Abs. 1, § 13b Abs. 4 ErbStG: 

3.028.572 EUR 

kein Abzugsbetrag, § 13a Abs. 2 ErbStG (s.o. Bsp. 1): 

0 EUR 

Nießbrauch: 200.000 EUR x 12,475 = 2.495.000 EUR 

 

Abzug zu 75,72 % (2.495.000 EUR x 75,72 % =) 

- 1.889.214 EUR 

Bereicherung: 

1.139.358 EUR 

persönlicher Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 

- 400.000 EUR 

Steuerpflichtig 

739.358 EUR 

Erwerb gerundet, § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG: 

739.300 EUR 

Steuersatz in Steuerklasse I: 19 % 

140.467 EUR 

Härteklausel § 19 Abs. 3 ErbStG: greift nicht (159.650 EUR > 140.467 EUR). 

 

abzüglich anrechenbare, bezahlte Schenkungsteuer 2009 (s.o. Bsp. 2):  

- 0 EUR 

Fällige Schenkungsteuer für 2009 in 2011 festgesetzt: 

140.467 EUR 

 

 

Es zeigt sich, dass der Nießbrauch, der im Rahmen der Steuerfestsetzung in 2009 zunächst nur zu 15 % abzugsfähig war (s.o. Beispiel 2), bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 ErbStG anteilig "wieder auflebt". Denn § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG ordnet an, dass eine Schuld/Last nur in dem Umfang abzugsfähig ist, in dem das übertragene Vermögen steuerpflichtig ist. Stellt sich bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist später heraus, dass letztendlich nicht 85 % (wie im Ausgangsschenkungsteuerbescheid), sondern - wie im Beispiel 3 - nur 24,28 % des übertragenen Vermögens verschont werden können, wirkt sich das Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG auch nur noch insoweit aus. 

 

Hätte sich V im Beispielsfall 3 kein Nießbrauchsrecht vorbehalten, wäre bei einem Verkauf in 2011 folgende Steuernachzahlung bei S eingetreten: 

 

Beispiel 4: Schenkung ohne Nießbrauchsvorbehalt und Verstoß gegen die Behaltensfrist

Ansatz des KG-Anteils mit dem gemeinen Wert in 2009, § 11 Abs. 2 BewG: 

4.000.000 EUR 

 

Verschonungsabschlag für 2 Jahre: 2/7 x 85 % = 24,28 % 

- 971.428 EUR 

 

Steuerpflichtig § 13a Abs. 1, § 13b Abs. 4 ErbStG: 

3.028.572 EUR 

3.028.572 EUR 

kein Abzugsbetrag, § 13a Abs. 2 ErbStG (s.o. Beispiel 1): 

- 0 EUR 

 

kein Nießbrauch vorbehalten:  

 

0 EUR 

Bereicherung: 

 

3.028.572 EUR 

persönlicher Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 

 

- 400.000 EUR 

Steuerpflichtig 

 

2.628.572 EUR 

Erwerb gerundet, § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG: 

 

2.628.500 EUR 

Steuersatz in Steuerklasse I: 19 % 

 

 

Schenkungsteuer: 

 

499.415 EUR 

abzüglich anrechenbare, bereits bezahlte Schenkung-steuer 2009  

 

 

(s.o. Beispiel 1): 

 

- 22.000 EUR 

Fällige Schenkungsteuer (Nachzahlung) für 2009 in 2011: 

 

477.415 EUR 

 

 

Für den betroffenen Erwerber S erweist sich der Nießbrauchsvorbehalt also als Vorteil, weil die durch den Verstoß gegen die Behaltensfrist (Verkauf nach 2 Jahren) ausgelöste Schenkungsteuernachzahlung dadurch um rund 337.000 EUR (477.415 EUR - 140.467 EUR) niedriger ausfällt. Auch diese Auswirkung im Falle eines Verstoßes gegen die Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG belegt die schenkungsteuerliche Bedeutung des Nießbrauchs für die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. 

 

3. Fazit

Eine Zuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt erweist sich schenkungsteuerlich in zweifacher Hinsicht als vorteilhaft. Zum Einen sinkt die Schenkungsteuer dadurch (in Einzelfällen auf Null). Zum Anderen reduziert der Nießbrauchsvorbehalt das Risiko des Beschenkten, falls es innerhalb der Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG zu einem Verstoß gegen die dort geregelten Behaltensfristen kommt. Denn in Höhe des Verstoßes lebt der wegen § 10 Abs. 6 ErbStG zunächst nur beschränkt abzugsfähige Nießbrauch quotal wieder auf. 

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2009 | Seite 203 | ID 131949