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04.10.2010 |Erbschaftsteuer

Kein Steuererlass bei insolvenzbedingter Veräußerung innerhalb der Behaltensfrist

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

Der Wegfall der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. infolge einer insolvenzbedingten Veräußerung des Betriebsvermögens ist kein sachlicher Grund für einen Erlass gemäß § 227 AO (BFH 4.2.10, II R 25/08, ZEV 10, 322, Abruf-Nr. 101272).

 

Sachverhalt

Die Kläger wurden neben ihrer Schwester je zu einem Drittel Erben ihres am 6.8.96 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörten u.a. alle Anteile an einer GmbH & Co. KG mit einem Wert von ca. 3 Mio. DM. Über das Vermögen der Gesellschaft wurde am 1.3.01 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Mai 01 verkaufte der Insolvenzverwalter das Betriebsvermögen an einen Investor. Das Finanzamt (FA) setzte mit bestandskräftig gewordenen Bescheiden gegen die Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 110 TEUR fest und versagte die Vergünstigungen des § 13a ErbStG, weil das Betriebsvermögen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG veräußert worden sei. Die Kläger beantragten daraufhin im Jahr 06, die auf den Erwerb des Betriebsvermögens entfallende und bereits bezahlte Erbschaftsteuer in Höhe von jeweils 64 TEUR aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Das FA lehnte die Anträge mit Bescheiden ab und wies später die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Das FG Münster wies die dagegen erhobene Klage ab. Die dagegen eingelegte Revision beim BFH blieb erfolglos. 

 

Entscheidungsgründe

Nach § 227 AO kann das FA Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden darf, ob das FA die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder es von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. 

 

Ein Erlass kommt nach der ständigen BFH-Rechtsprechung in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (siehe BFH BStBl II 98, 396). Grundvoraussetzung hierfür ist, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist deshalb nur durch § 227 AO gedeckt, wenn angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. 

 

Nach § 13a ErbStG werden u.a. beim Erwerb eines Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ein Freibetrag und ein verminderter Wertansatz gewährt. Diese Vergünstigungen fallen jedoch gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit das begünstigte Betriebsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert wird („Nachversteuerung"). Als Veräußerung gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 HS. 2 ErbStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Dazu hat der BFH nun schon mehrfach entschieden, dass der Wegfall der Vergünstigungen selbst dann mit dem Gesetzeszweck im Einklang steht, wenn das Betriebsvermögen krisen- oder insolvenzbedingt veräußert wird. 

 

Praxishinweis

Die Entscheidung ist zwar zu § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. ergangen, also zur Gesetzeslage vor der Erbschaftsteuerreform 09. Aber auch § 13a Abs. 5 ErbStG n.F. sieht Vergünstigungsregelungen unter Einhaltung von Behaltensfristen vor, die für alle Erwerbsvorgänge gelten, für die die Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach dem 31.12.08 entstanden ist. Werden diese verletzt, kommt es, wenn auch anders als bisher, zwar nicht mehr zu einem vollständigen Wegfall der Vergünstigungsregelung, sondern nur noch zu einem zeitanteiligen Wegfall, aber letztlich doch zu einer Nachversteuerung. Da die Entscheidung des BFH somit auch künftig relevant ist, ist deren Kenntnis für den mit Erbschaftsteuerfällen befassten Praktiker unerlässlich. 

 

Das FA hat im Rahmen seiner Ermessensentscheidung auf die gefestigte BFH-Rechtsprechung Bezug genommen und daraus den Schluss gezogen, dass der für einen Billigkeitserlass erforderliche Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers nicht besteht. Dieser Rechtsauffassung ist zuzustimmen. 

 

Der Gesetzgeber hatte im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis Vergünstigungen bei jeder Vertriebsveräußerung und Betriebsaufgabe auf der Grundlage des ErbStG in der vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz 09 geltenden Fassung versagt und die Umstände des Einzelfalls bewusst nicht berücksichtigt. 

 

Nach alter Gesetzeslage konnte auch das geringfügige Unterschreiten der Behaltensfrist keinen Billigkeitserlass begründen. Denn der Gesetzgeber hatte die Behaltensfrist eindeutig geregelt und damit zu erkennen gegeben, dass bei einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsvermögens vor Ablauf der Frist grundsätzlich auch aus Billigkeitsgründen die Vergünstigungen nicht zu gewähren sind. 

 

Diese rechtliche Wertung gilt erst recht für Vergünstigungen gem. § 13a ErbStG in der nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz geltenden Fassung. Denn nach der Neuregelung hat der Gesetzgeber im Fall einer Verletzung der Behaltensfrist bestimmt, dass es nicht zu einem vollständigen Wegfall der Vergünstigung in Form des Verschonungsabschlags kommt, sondern nur zu einem zeitanteiligen. Der Wegfall des Verschonungsabschlags wurde also eingeschränkt und ermittelt sich nach dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltefrist, einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltefrist (siehe § 13a Abs. 5 S. 2 ErbStG n.F.).  

 

Durch die Neuregelung hat der Gesetzgeber in typisierender Weise damit quasi einer „sachlichen Unbilligkeit“ vorgebeugt. Für einen Erlass aus sachlichen Gründen ist nach der gesetzlichen Neuregelung daher ebenfalls kein Raum. 

 

Quelle: Ausgabe 10 / 2010 | Seite 169 | ID 139009