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01.07.2010 |Erbschaftsteuer

Kein Abzug latenter Einkommensteuer bei der Erbschaftsteuer

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA für Steuerrecht, Magdeburg

1. Gehören zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod des Erblassers angefallenen, aber noch nicht fälligen Zinsansprüche (sog. Stückzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen. 
2. Fließen die Zinsen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung des § 35 EStG a.F. und vor der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird. 
3. Eine wegen der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer behauptete Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) ist durch Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. 
(BFH 17.2.10, II R 23/09, DStR 10, 1029, Abruf-Nr. 101599)

 

Sachverhalt

Der Kläger erbte u.a. festverzinsliche Wertpapiere. Die bis zum Tod des Erblassers angefallenen Zinsen wurden nach dessen Tod dem Kläger ausbezahlt, der sie der Einkommensteuer unterwarf. Das Finanzamt setzte bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer neben dem Wert der Wertpapiere auch die Zinsforderung an und ließ die Einkommensteuerschuld des Klägers nicht zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Dieser wehrte sich in sämtlichen Instanzen erfolglos gegen die doppelte Belastung der Zinsen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer.  

 

Entscheidungsgründe

Die auf geerbten Forderungen ruhende latente Einkommensteuerlast des Erben kann nicht bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden. Der Abzug von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeit setzt voraus, dass sie am Todestag des Erblassers tatsächlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten.  

 

Sind Zinsen aus Wertpapieren zum Todeszeitpunkt noch nicht zugeflossen, besteht am maßgebenden Stichtag keine Einkommensteuerschuld des Erblassers. Zwar mögen auch die bis zu seinem Tod angefallenen Stückzinsen auf dem Kapital und der Anlageentscheidung des Erblassers beruhen. Damit wird die Steuer auf die Zinsen aber nicht zu seiner Einkommensteuerschuld. Denn der Einkommensteuertatbestand wird erst nach dem erbschaftsteuerrechtlich maßgebenden Stichtag (§ 11 i.V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit Zufluss der Zinsen in der Person des Erben verwirklicht, § 11 Abs. 1 S. 1 EStG. 

 

Die beim Erbfall latent auf der Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben ist auch nicht über die in § 10 Abs. 5 ErbStG geregelten Fälle hinaus als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Denn Erbschaft- und Einkommensteuer greifen auf verschiedene Steuerobjekte zu. Die Erbschaftsteuer belastet den Vermögensanfall durch Erbschaft und berücksichtigt bereicherungsmindernd nur Verbindlichkeiten, die zum Stichtag (Tod des Erblassers) tatsächlich bestehen. Die Einkommensteuer erfasst demgegenüber das Einkommen beim Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers auch, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat. Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben aber nicht in seiner Eigenschaft als Bedachter einer unentgeltlichen Zuwendung, sondern als Einkommensbezieher. Sie richtet sich allein nach den für ihn geltenden Merkmalen, vor allem nach der Höhe des von ihm erzielten steuerlichen Einkommens (BFHE 63, 145; 121, 487; 126, 55; 148, 324). 

 

Der begehrte Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit ist auch nicht aus Verfassungsgründen geboten. Es gibt keinen Verfassungsrechtssatz, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt werden müssten, um Lücken oder Mehrfachbelastungen zu vermeiden (BVerfG BStBl. II 99, 152). Im Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen auch nicht verhindern, wenn jede Einzelsteuer für sich folgerichtig ausgestaltet ist. 

 

Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) kann nicht daraus hergeleitet werden, dass die Gesamtbelastung des Klägers aus Erbschaft- und Einkommensteuer niedriger gewesen wäre, wenn der Erblasser die bis zu dessen Tod entstandenen Zinsen noch zu dessen Lebzeiten vereinnahmt hätte. Das „Mehr“ der Gesamtbelastung des Klägers besteht rechnerisch in Höhe der Erbschaftsteuer auf die nicht abziehbare (latente) Einkommensteuerlast. Sein Klageziel ist, eine fiktive Einkommensteuer des Erblassers, nicht des Erben, von der Bereicherung des Erben abzuziehen. Das liefe wirtschaftlich auf eine Schlussbesteuerung beim Erblasser hinaus, die das EStG gerade nicht vorsieht, vgl. § 24 Nr. 2 EStG. 

 

Auch unter dem Gesichtspunkt einer sonst drohenden Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) ergibt sich keine Notwendigkeit, die (latente) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Denn die Einkommensteuerbelastung des Erben kann nicht unter dem Gesichtspunkt einer Übermaßbesteuerung bei der Erbschaftsteuerfestsetzung geprüft werden. Ob und in welcher Höhe der Forderungsbetrag zufließt und dabei Einkommensteuer anfällt, ist aus der Sicht des für die Erbschaftsteuer maßgebenden Stichtagsprinzips offen. Denn dies hängt u.a. von dem weiteren Einkommen des Erben und seinen sonstigen für die Besteuerung maßgebenden Merkmalen (z.B. Verheiratung) im Veranlagungszeitraum ab. 

 

Praxishinweis

Das Urteil ist für die Zeit von 99 bis 08 bedeutsam. Der Gesetzgeber hatte bis einschließlich 98 die Doppelbelastung abgemildert, indem er die Erbschaftsteuerlast bei der späteren Einkommensteuerfestsetzung angerechnet hatte. Seit dem Kalenderjahr 09 führte er die Vorschrift wieder ein (s. § 35b EStG), sodass die Doppelbelastung seitdem wieder entschärft wurde. 

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2010 | Seite 109 | ID 136711