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01.06.2006 | Erbschaftsteuer

Erlass der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen

von RA Holger Siebert, FA Erbrecht und Steuerrecht, Alsfeld

Die Abgabenordnung (AO) enthält zwei Normen, die Rechtsgrundlage für Billigkeitsmaßnahmen im Festsetzungs- und Erhebungsverfahren bilden, §§ 163und 227 AO. § 163 AO betrifft Billigkeitsmaßnahmen, die bereits im Festsetzungsverfahren akut sind. § 227 AO bekommt regelmäßig erst im Erhebungsverfahren Bedeutung. Im Fall sachlicher Unbilligkeit wird eher § 163 AO, bei persönlicher Unbilligkeit eher § 227 AO zum Tragen kommen. Die folgende Checkliste stellt die enge Anwendungsbreite beider Vorschriften in der Praxis dar. 

 

Checkliste: Verfahren bei Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO
  • Verfahren: Billigkeitsmaßnahmen ergehen nach allgemeiner Auffassung in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten, wenn auch möglicher Weise gleichzeitig ablaufenden Verfahren (Groll, AO, § 163 Rn. 131). Während es im normalen Festsetzungsverfahren um die „Rechtmäßigkeit“ der Steuerfestsetzung geht, dreht es sich im Verfahren nach § 163 AO ausschließlich um die „Billigkeit“. Dabei darf aber nicht übersehen werden, dass auch § 163 AO eine Rechtsvorschrift darstellt. Die Überprüfung auf Billigkeitsmomente stellt daher eine weitergehende Rechtmäßigkeitsprüfung dar.

 

  • Antrag: Eine Entscheidung nach § 163 AO setzt nicht zwingend einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Wenn die Gründe für eine Unbilligkeit auf der Hand liegen, ist bereits von Amts wegen eine Entscheidung nach § 163 AO zu treffen.

 

  • Entscheidungsverbund: Nach § 163 S. 3 AO soll die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme mit der Entscheidung im Festsetzungsverfahren verbunden werden, wenngleich es sich sachlich um zwei unterschiedliche Entscheidungen handelt. Die Entscheidung nach § 163 AO stellt dabei einen Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung dar.

 

  • Rechtsmittel: Rechtsmittel sind auch folgerichtig gegen beide Entscheidungen gesondert einzulegen. Hilft die Finanzverwaltung dem Einspruch nicht ab, ist gegen die Versagung im Rahmen des § 163 AO die Verpflichtungsklage vor dem FG zulässig.

 

  • Wahlmöglichkeiten: Der Steuerpflichtige, der die Steuerfestsetzung für unbillig hält, braucht nicht zwingend den Weg über § 163 AO zu beschreiten, sondern kann die Unbilligkeit auch noch im Erhebungsverfahren, gestützt auf § 227 AO, geltend machen. Eine Unterscheidung zwischen Billigkeitsgründen, die eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO rechtfertigen und solchen, die für einen Erlass der festgesetzten Steuer sprechen, findet nach allgemeiner Ansicht nicht statt (Klein/Rüsken, AO, § 163 Rn. 4).

 

  • Zeitpunkt: Die Billigkeitsmomente können durch den Steuerpflichtigen auch noch nach Bestandskraft des belastenden Steuerbescheids geltend gemacht werden.

 

  • Zuständigkeit: Zuständig ist das Finanzamt, das auch über die Steuerfestsetzung entschieden hat.
 

Praktische Anwendung durch die Finanzverwaltung

Die in der Praxis bekannten Einzelfälle zeigen grundsätzlich eine restriktive Handhabung durch die Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung glaubt, mit der Ablehnung von Billigkeitsentscheidungen die Durchsetzung des Rechts gegen rechtsfremde Ausnahmeregelungen sichern zu müssen. Insbesondere das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit seinen generalisierenden Regelungen müsse gegen auf den Einzelfall abgestimmte Sonderwünsche verteidigt werden. 

 

Gerichtliche Beurteilung

Auch die Gerichte sehen sich ganz überwiegend einer restriktiven Linie verpflichtet. Hierbei glaubt die Rechtsprechung, die Frage der Billigkeit der Steuerfestsetzung nur nach ausdrücklicher ablehnender Entscheidung der Finanzverwaltung auf ein gesondertes Rechtsmittel hin überprüfen zu dürfen (BFH BStBl. III 57, 211). 

 

Hinzu kommt, dass die Gerichte die Billigkeitsentscheidung der Finanzverwaltung als Ermessensentscheidung verstehen und dabei die Grenzen des der Verwaltung eingeräumten Ermessens sehr weit fassen. Da eine Ermessensentscheidung gemäß § 102 FGO nur darauf hin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist, bleibt den Gerichten bei diesem Verständnis praktisch nur ein ausgesprochen geringer Spielraum für die Überprüfung der Billigkeitsentscheidung. 

 

Maßstäbe für die Beurteilung von Billigkeitsentscheidungen

Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Unbilligkeit entweder in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen liegen (BFH BStBl. II 77, 609). 

 

  • Sachliche Unbilligkeit: Die Festsetzung oder Einziehung der Steuer muss zwar dem Wortlaut des Erbschaftsteuergesetzes entsprechen, sie läuft aber zugleich in Folge eines sog. „Gesetzesüberhangs“ den Wertungen des Gesetzeswortlauts derart zuwider, dass sie unbillig erscheint (BFH ZEV 98, 272).

 

  • Persönliche Unbilligkeit: Hierbei spricht man auch von einer „Erlassbedürftigkeit“. Sie liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige durch den steuerlichen Zugriff in eine wirtschaftliche Notlage geriete, obwohl eine Erlasswürdigkeit gegeben ist (BFH BStBl. II 91, 864).

 

Beispiel 1: Aachener Wertpapierfall (BVerfG BStBl. II 95, 671)

Die Erblasserin E hatte vermächtnisweise ein Wertpapierdepot zugewendet. Nach Eintritt des Erbfalls im Jahr 1987 sperrte die mit dem Vermächtnis belastete Erbin F das Depot und gab es erst nach einem Jahr vollständig frei. Zur Zeit des Erbfalls hatte das Depot einen Wert von ca. 938.000 DM. Zum Zeitpunkt der Freigabe war der Wert auf 500.000 DM gesunken. Das Verhältnis der festgesetzten Steuerschuld zum Wert des Erwerbs betrug zum Erbfall 48 v.H., zum Zeitpunkt der Freigabe des Depots 88 v.H. 

 

Lösung: Das Finanzgericht und der BFH lehnten eine Korrektur des Steuerbescheids ab. Das darauf angerufene BVerfG sah schon in der Belastung der Vermächtnisnehmerin mit 45 v.H. des Depotwerts zum Erbfall eine im Vergleich zur Grundbesitzbesteuerung gleichheitswidrige Inanspruchnahme und gab der Verfassungsbeschwerde im Ergebnis statt. Es hob die abweisenden Entscheidungen der Finanzgerichte jedoch nicht auf, weil es der Verfassungswidrigkeit nur für die Zukunft Geltung verschaffen wollte. Im Ergebnis half dies der betroffenen Vermächtnisnehmerin nicht weiter. Das BVerfG betonte in seiner Entscheidung allerdings ausdrücklich, dass, sollte tatsächlich wie die Klägerin vorgetragen hat, eine erdrosselnd wirkende Härte vorliegen, eine Korrektur durch eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht käme (BVerfG BStBl. II 95, 671). Trotz dieser Hinweise hat im konkreten Fall das Finanzamt und diesem folgend das Finanzgericht Köln (EFG 98, 1603) eine Billigkeitsmaßnahme abgelehnt. Im Verfahren vor dem BFH haben sich die Parteien verglichen, so dass es auch insoweit nicht zu einer stattgebenden Entscheidung gekommen ist. 

 

 

Beispiel 2: Der schwäbische Eigentumswohnungsfall

Die Erblasserin E hatte eine Eigentumswohnung gekauft und bezahlt. Auflassung und Eintragung waren Anfang Juni 1997 erklärt. E verstarb vor der Eintragung im Grundbuch. 

 

Lösung: E war mangels Eintragung im Grundbuch lediglich Gläubigerin eines bisher nicht voll erfüllten Eigentumsverschaffungsanspruchs, so dass die Erben nach der Beurteilung der Finanzverwaltung nicht in den Genuss der günstigen erbschaftsteuerlichen Bewertung für Eigentum an Grund und Boden kamen.  

 

Der BFH lehnt auf dieser Basis eine Bewertung des Erwerbs mit dem Grundbesitzwert (im konkreten Fall ca. 1/3 des gemeinen Werts) ab und tritt für eine Bewertung mit dem gemeinen Wert des Eigentumsverschaffungsanspruchs ein.  

 

Die BFH-Richter haben den Fall dem BVerfG vorgelegt, weil sie die Wertdifferenz zwischen dem Grundbesitzwert und dem gemeinen Wert des Eigentumsverschaffungsanspruchs für verfassungswidrig halten und eine Angleichung des Bedarfswerts an den gemeinen Wert verlangen (ZEV 02, 372). Von einer Prüfung einer etwaigen Unbilligkeit findet sich in den veröffentlichten Unterlagen kein Wort, obwohl hierdurch eine vernünftige Korrektur hätte herbei geführt werden können. 

 

 

Beispiel 3: Tod des Verlobten kurz vor der anberaumten Hochzeit

Diese Konstellation ist in den letzten Jahren mehrfach Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen gewesen. In allen Fällen begehrte der Verlobte die erbschaftsteuerliche Behandlung nach der günstigeren Steuerklasse I. 

 

Lösung: Die Rechtsprechung hierzu ist uneinheitlich. Folgende Ansichten werden vertreten: 

 

  • FG Baden-Württemberg (EFG 85, 249): Im Jahr 1984 hat das Gericht die Auffassung vertreten, dass Verlobte, die nur noch eine ganz kurze Zeit von dem standesamtlich festgelegten Termin der Eheschließung stehen, einander so nahe stehen, dass es im Rahmen von Billigkeitserwägungen angemessen sein kann, sie wie verschwägerte oder wie geschiedene Eheleute nach einer günstigeren Steuerklasse zu besteuern. Der BFH hat diese Entscheidung unbeanstandet gelassen.

 

  • FG Berlin: Das Finanzamt lehnte die beantragte Billigkeitsmaßnahme ab. Das Finanzgericht Berlin folgte ihm (EFG 96, 480). Der BFH ist in der nachfolgenden Instanz ebenfalls auf die Linie des Finanzgerichts geschwenkt.

 

  • FG Hamburg: Nur wenige Tage nach der vorgenannten Entscheidung des FG Berlin schloss sich das FG Hamburg der vorzitierten Auffassung des FG Baden-Württemberg an, in dem es die Verlobte im Billigkeitswege nach der für Verschwägerte geltenden Steuerklasse behandelte (EFG 96, 732). Der BFH ist dieser Entscheidung jedoch entgegen getreten (ZEV 98, 272).
Die praktische Handhabung der Erlassmöglichkeiten durch Finanzverwaltung und obergerichtliche Rechtsprechung beruht m.E. auf einer Verkennung der gesetzgeberischen Konzeption. Verkannt wird hierbei insbesondere, dass die maßgeblichen Vorschriften (§§ 163, 227 AO) selbstverständlich eigene Rechtsqualität haben. Gerade auch sie verfolgen den Zweck dem Recht zu einer dem Einzelfall adäquaten Durchsetzung zu verhelfen.  

 

§§ 163, 227 AO sollten in ihrer praktischen Anwendung von Amts wegen zu einer grundsätzlichen Billigkeitsüberlegung bei der Entscheidungsfindung durch die Finanzverwaltung Anlass geben. Sie sollten aber darüber hinaus dem überprüfenden gerichtlichen Spruchkörper die Möglichkeit zu selbstständigen und unabhängigen Billigkeitserwägungen geben. Der vom Gesetzgeber geforderte Billigkeitsmaßstab sollte als eigenständiger Teil der Rechtmäßigkeitsprüfung verstanden werden. Nur so kann der zweifelsfrei notwendigen Einzelfallgerechtigkeit Rechnung getragen werden. 

 

Praxishinweis: Ungeachtet der sicherlich berechtigten kritischen Anmerkungen gehört es zur aktuellen Rechtsrealität, dass der Steuerpflichtige nur in absoluten Ausnahmefällen darauf hoffen kann, im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme Abhilfe zu erhalten. Dies soll den Steuerpflichtigen aber keinesfalls davon abhalten, als ultima ratio den Weg in die beantragte Billigkeitsüberprüfung zu beschreiten. 

Quelle: Ausgabe 06 / 2006 | Seite 104 | ID 86908