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01.10.2007 | Erbschaftsteuer

Entgeltlicher Verzicht auf Geltendmachung des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit?

von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht und Erbrecht, Alsfeld

Das Berliner Testament erfreut sich in seiner Anwendung größter Beliebtheit, wobei die rechtlichen und hier insbesondere die steuerlichen Konsequenzen häufig verkannt werden. Beim Berliner Testament unterliegt das Vermögen des erstversterbenden Ehegatten grundsätzlich zweimal der Erbschaftsteuer. Einmal beim Übergang auf den überlebenden Ehegatten und ein weiteres Mal beim Übergang auf den bzw. die Schlusserben. Meist werden diese Konsequenzen erst bei Eintritt des Erbfalls festgestellt. Die Versuche, durch nachträgliche Gestaltungen diese Steuernachteile aufzufangen, schlagen häufig fehl, was durch eine aktuelle Entscheidung des BFH einmal mehr deutlich wird (DStR 07, 1436). 

 

Der Fall des BFH (DStR 07, 1436)

Die Eheleute M und F hatten sich durch gemeinschaftliches Testament gegenseitig zu alleinigen Erben und ihre beiden Kinder K 1 und K 2 zu Schlusserben eingesetzt. Durch eine Pflichtteilsstrafklausel war im Übrigen verfügt, dass, wer von den Kindern beim Tod des Erstversterbenden seinen Pflichtteil einfordert, auch beim Tod des Letztversterbenden nur auf den Pflichtteil beschränkt sein sollte. 

 

Rechtliche Konsequenzen aus der Ausgangslage

Mit dem Tod des M wird F alleinige Erbin. Sie muss den gesamten Nachlass versteuern. Sie hat einen persönlichen Steuerfreibetrag in Höhe von 307.000 EUR, § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der darüber hinausgehende Erwerb muss in der Steuerklasse I versteuert werden, § 15 Abs. 1 ErbStG. Die persönlichen Freibeträge der beiden Kinder in Höhe von jeweils 205.000 EUR nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehen bei dieser Gestaltung verloren. 

 

Die Freibeträge der Kinder könnten beim Tod des M dadurch erhalten werden, dass diese ihre Pflichtteilsansprüche geltend machen. Dies hätte allerdings zur Konsequenz, dass sie dann durch die Pflichtteilsstrafklausel beim Tod der Mutter ebenfalls auf den Pflichtteil gesetzt wären. 

 

Unproblematisch wäre eine Vereinbarung zwischen der F als Erbin und den pflichtteilsberechtigten Kindern über ein „einvernehmliches Geltendmachen“ der Pflichtteilsansprüche. Eine solche Vereinbarung hätte den Vorteil, dass sie eine Pflichtteilsstrafklausel im Testament, die die Kinder von der Geltendmachung abhalten soll, nicht auslösen würde (h.M., vgl. Muscheler, ZEV 01, 377). 

 

Wie sieht es aber mit den Gestaltungsmöglichkeiten aus, wenn die Liquidität des Nachlasses nicht ausreicht, um die Pflichtteilsansprüche zu bedienen bzw. ein solches Bedienen die Versorgung des überlebenden Ehegatten gefährden würde? In solchen Fällen gilt es als zulässig und führt nicht zum Verlust der Freibeträge, wenn die Pflichtteilsberechtigten dem überlebenden Elternteil die Pflichtteilsforderung (z.B. auf Lebenszeit) stunden. 

 

Abwandlung:

Im entschiedenen Fall hatten K 1 und K 2 nach dem Tod des M mit der F vereinbart, dass sie gegen eine Abfindung von jeweils 100.000 DM auf die Geltendmachung ihrer Pflichtteilsansprüche nach dem M verzichten. Diese Abfindungen sollten mit dem Tod der F fällig werden. Nach deren Tod verlangten K 1 und K 2 als Schlusserben nun gegenüber dem Finanzamt, die Abfindungen als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen. Das Finanzamt lehnte dies ab. Zu Recht? 

 

Entscheidung des BFH

Der BFH stellt zunächst fest, dass die zwischen den beiden Kindern und ihrer Mutter getroffene Vereinbarung zivilrechtlich wirksam ist. Die Vereinbarung ist kein Scheingeschäft, weil die Partner dieser Vereinbarung die mit ihr verbundenen Rechtsfolgen gewollt haben. Nur unter diesem Willen wäre der Abzug der Abfindungsverpflichtung als Nachlassverbindlichkeit nach dem Tod der Mutter überhaupt in Betracht gekommen. 

 

Der BFH stellt weiter zutreffend fest, dass die Vereinbarung zwischen den Kindern und ihrer Mutter auch nicht deren Stellung als Schlusserben berührt hat. Der Verzicht auf die bereits entstandenen Pflichtteilsansprüche gegen Abfindung nach dem Tod des Vaters bedeute kein Einfordern i. S. der im Testament der Eltern vorgesehenen Pflichtteilsstrafklausel. Werde – wie hier – im Berliner Testament eine Pflichtteilsstrafklausel aufgenommen, komme dieser Klausel regelmäßig die Funktion zu, sicherzustellen, dass das Vermögen der Ehegatten beim Überlebenden verbleibt und dass sich nicht einer der Schlusserben durch Inanspruchnahme seines Pflichtteils nach dem Tod des Erstversterbenden einen Vermögensvorteil vor den übrigen (pflichtteilsberechtigten) Schlusserben verschafft, indem er die zu erwartenden Anteile der Schlusserben aus dem Gleichgewicht bringt (Erman/Schmidt, BGB, 11. Aufl., § 2269 Rn. 15). 

 

Beides werde im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigt, wenn die Schlusserben jeweils gegen eine erst nach dem Tod des überlebenden Elternteils fällig werdende Abfindung in gleicher Höhe auf den Pflichtteil verzichten. 

 

Entgegen dem Begehren der Schlusserben stelle die sich aus der Vereinbarung mit der Mutter resultierende Abfindungsverpflichtung keine Nachlassverbindlichkeit i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar, weil sie für die Mutter keine wirtschaftliche Belastung darstelle. 

 

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbstG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Verbindlichkeiten, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dieser Abzug setzt voraus, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen und den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben (BFH/NV 99, 1339). 

 

An dieser wirtschaftlichen Belastung fehle es, wenn der Erblasser als Schuldner davon ausgehen konnte, die Verpflichtungen unter normalen Umständen nicht selbst erfüllen zu müssen (BFH/NV 97, 820). 

 

Korrespondierend mit der fehlenden Belastung der Mutter habe im Übrigen die Begründung der Abfindungsansprüche auf Seiten der Kinder zu keiner Bereicherung geführt, da sie erst zu einem Zeitpunkt befriedigt werden sollten, zu dem das gesamte Vermögen der Mutter ihnen bereits aus der Schlusserbenstellung heraus zugefallen sein würde. Mit dem zusätzlichen Erfordernis einer wirtschaftlichen Belastung werde zwar vom Zivilrecht abgewichen. Dem stehe jedoch gegenüber, dass Leistungen des Erben aus dem Nachlass auch ohne rechtliche Verpflichtung in besonders gelagerten Ausnahmefällen als Nachlassverbindlichkeiten in Betracht kämen, wenn sie eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH HFR 64, 83). 

 

Lösung:

Die Abfindungsansprüche von K 1 und K 2 gegen F sind unter normalen Umständen nicht durchzusetzen. Die entsprechenden Verbindlichkeiten belasteten daher die F im Todeszeitpunkt nicht. Soweit K 1 und K 2 geltend machen, F habe durchaus mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, weil ihnen bei einer Gefährdung ihrer Abfindungsansprüche durch deren Vermögensverfall das Recht zugestanden hätte, die Fälligkeitsabrede zu widerrufen, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Ein Vermögensverfall der F wäre zum einen kein normaler Umstand i.S. der oben zitierten Rechtsprechung und ist zum anderen bis zum Tod der F nicht eingetreten. Daher kann auf sich beruhen, ob K 1 und K 2 bei einem solchen Vermögensverfall die Fälligkeitsabrede hätten widerrufen können. F konnte zudem zu ihren Lebzeiten über das gesamte Vermögen verfügen. Dagegen waren K 1 und K 2 nicht gesichert.  

 

Die Abfindungsverpflichtungen sind daher nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbstG abzugsfähig. Auf die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 ErbStG kommt es daher ebenso wenig an wie auf die Anforderungen des § 42 AO. 

 

Der BFH hat sich mit der vorliegenden Entscheidung einmal mehr vom Zivilrecht zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelöst, indem er das zusätzliche Erfordernis einer „wirtschaftlichen Belastung“ als letztlich ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal abverlangt. 

 

Die Entscheidung mag ein wirtschaftlich vernünftiges Ergebnis darstellen. Gleichwohl war dies rechtssystematisch nur durch eine Erweiterung des Tatbestands (wirtschaftliche Belastung) möglich. 

 

Quelle: Ausgabe 10 / 2007 | Seite 178 | ID 113564