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29.08.2008 | Einkommensteuer

Abschreibungen im Apothekenbetrieb

von Dipl.-Finanzwirt (FH) Christian Freischlader, Steuerberater, Kanzlei Dr. Schmidt und Partner, Koblenz/Dresden/Oberhausen

Abschreibungen werden im betrieblichen Bereich vorgenommen, um stets den aktuellen Wert des Betriebsvermögens aus der Buchführung ersehen zu können. So kann der Wertverlust durch Abnutzung oder Alterung der Anlagegüter als Kosten buchhalterisch nachvollzogen und kostenrechnerisch in die Preiskalkulation einbezogen werden. Jede Abschreibung kann als Betriebsausgabe sofort gewinnmindernd berücksichtigt werden, führt jedoch unmittelbar nicht zu einem Geldabfluss. Somit ist also durch die Vornahme von Abschreibungen die Liquidität des Apothekenbetriebes nicht betroffen bzw. begünstigt. Durch die steuerliche Gewinnminderung tritt aber eine geringere Steuerzahllast ein. 

Begriff der Abschreibung

Abschreibung ist der Oberbegriff für alle Formen einer periodengerechten Wertverteilung bei der Findung von bilanzmäßigen Wertansätzen von Vermögensgegenständen (= Wirtschaftsgütern). Wenn von „Abschreibungen“ die Rede ist, ist aber regelmäßig nur die steuerliche Absetzung für Abnutzung (AfA) gemeint. Aufgabe der Abschreibung ist es also, die Aufwendungen für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens, dessen Verwendung und Nutzung durch den Apotheker sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf die Dauer der Nutzung zu verteilen.  

 

Als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gelten nur solche Gegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Apothekenbetrieb zu dienen, und damit länger als ein Jahr im betrieblichen Bereich verbleiben. Am Ende der Abschreibungsdauer sind die getätigten Anschaffungskosten in voller Höhe gewinnmindernd steuerlich berücksichtigt. 

 

Hinweis: Verbrauchsgüter, welche zur Veräußerung bestimmt sind (zum Beispiel Waren), werden nicht abgeschrieben. Der Einkauf dieser Wirtschaftsgüter führt sofort zu Betriebsausgaben. 

Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter

Der Begriff des „Wirtschaftsgutes“ ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Rechtsprechung sind als Wirtschaftsgut Gegenstände des Zivilrechts, rechtliche und tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sonstige Vorteile zu verstehen, die sich der Apothekeninhaber etwas kosten lässt. Wirtschaftsgüter werden steuerrechtlich unterschieden in aktive und passive, materielle und immaterielle, abnutzbare und nicht abnutzbare, bewegliche und unbewegliche sowie als Wirtschaftsgüter des Anlage- bzw. Umlaufvermögens. Um einer Abschreibung zugänglich zu sein, muss das Wirtschaftsgut abnutzbar sein. Das heißt, bei technischem, physischem Verschleiß, durch Gebrauch, Minderung der Gebrauchsfähigkeit durch äußere Einflüsse oder wirtschaftliche Veraltung oder Wertverzehr liegt eine Abnutzbarkeit vor. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern (zum Beispiel Grund und Boden) ist eine Abnutzbarkeit steuerrechtlich nicht vorstellbar.  

 

Hinweis: Zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern zählen sämtliche Gebäude und Gebäudeteile sowie zum Beispiel die Außenanlagen. Alle weiteren Wirtschaftsgüter sind in der Regel bewegliche Wirtschaftsgüter. 

Absetzungsberechtigter

Das Recht, die Abschreibung geltend zu machen, steht jedem zu, der die Abnutzung wirtschaftlich trägt. Dies ist grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer. In Ausnahmefällen kann aber auch der wirtschaftliche Eigentümer gemäß § 39 Abgabenordnung die Abschreibungsbeträge geltend machen (zum Beispiel beim Leasing; „Apotheker Berater“ Nr. 9/2005, S. 18 ff. und Nr. 10/2005, S. 13 ff.). Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. 

Bemessungsgrundlage der Abschreibung

Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des jeweiligen abnutzbaren Wirtschaftsgutes: Unter Anschaffungskosten versteht man alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehört der reine Kaufpreis zuzüglich eventueller Nebenkosten der Anschaffung (zum Beispiel Transportkosten) abzüglich eventueller Kaufpreisminderung (zum Beispiel Rabatte, Skonti, Boni), soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehört bei einem Apotheker grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten, da diese als Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen. 

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und Restwert

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes sind gemäß § 7 Einkommensteuergesetz (EStG) auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Bei zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ist dies die sogenannte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Die Abschreibungsbeträge sind so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bis auf einen Erinnerungswert in Höhe von 1 Euro verteilt sind.  

 

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist aber nicht identisch mit der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten bestimmt, die die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes begrenzen können. Auszugehen ist in aller Regel von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Diese Nutzungsdauer ist in amtlichen Abschreibungstabellen des Bundesfinanzministeriums festgeschrieben. Eine kürzere Nutzungsdauer dieser amtlichen Nutzungsdauern wird seitens der Finanzverwaltung nur dann anerkannt, wenn besondere, objektiv nachprüfbare Gründe dafür angegeben werden können. 

Beginn und Ende der Abschreibung

Die Abschreibung ist vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt ist. Angeschafft ist das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Lieferung. Auf den Zeitpunkt der Ingebrauchnahme oder der Bezahlung des Kaufpreises kommt es nicht an. Hergestellt ist ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Fertigstellung, sobald es seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.  

 

Die Abschreibung endet, wenn das Wirtschaftsgut veräußert, zerstört oder nicht mehr betrieblich genutzt wird (= Entnahme). Sollte zu einem der vorgenannten Zeitpunkte der Erinnerungswert von 1 Euro noch nicht erreicht sein, wird zum Ende des Abschreibungszeitraums der gesamte Restwert gewinnmindernd berücksichtigt. 

 

Beispiel

Apotheker A legt sich im Mai 2008 ein neues Botenfahrzeug für 20.000 Euro netto zu. Die Überführungskosten betragen 600 Euro netto.  

Die Zahlung erfolgt unter Inanspruchnahme von 3 Prozent Skonto am 2. Juni 2008. Wie kann er abschreiben? 

 

Die Anschaffungskosten betragen 

20.000 Euro 

zuzüglich Überführungskosten 

600 Euro 

 

20.600 Euro 

abzüglich 3 Prozent Skonto 

./. 618 Euro 

Bemessungsgrundlage 

19.982 Euro 

 

Die amtliche Nutzungsdauer beträgt sechs Jahre. Der Abschreibungszeitraum beginnt bereits im Monat Mai 2008, da hier der Pkw geliefert wurde. 

Abschreibungsmethoden

Die Höhe des Betrages, der jährlich gewinnmindernd abgesetzt werden kann, ist von der Wahl der Abschreibungsmethode abhängig. Die Wahl der Abschreibungsmethode ist aber auf die gesetzlich zulässigen Abschreibungsmethoden beschränkt.  

 

Bewegliche Wirtschaftsgüter

Durch die Unternehmensteuerreform ist es gesetzlich nur noch zulässig, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Wege der linearen Abschreibung steuerrechtlich zu berücksichtigen („Apotheker Berater“ Nr. 10/2007, S. 12 ff.). Für Wirtschaftsgüter, die bis zum 31. Dezember 2007 angeschafft worden sind, gilt die bisherige Möglichkeit der degressiven Abschreibung weiter. 

 

Hinweis: Neben der linearen Abschreibung gibt es noch Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Absetzung für Substanzverringerung oder auch Abschreibungen nach der Leistungsfähigkeit. Diese Abschreibungsmethoden sollten Sie im Einzelfalle bei außergewöhnlichen Vorkommnissen mit Ihrem steuerlichen Berater besprechen. 

 

Bei der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1und 2 EStG werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in gleichmäßigen Jahresbeträgen auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Diese Abschreibung in gleichen Jahresbeträgen geht davon aus, dass bei dem Wirtschaftsgut in allen Jahren der Nutzung ein gleich großer Wertverzehr gegeben ist. 

 

Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich, indem man die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert. Der Abschreibungssatz ergibt sich, indem man 100 Prozent durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert. Für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung ist die Abschreibung nur zeitanteilig zulässig (pro rata temporis). Aus Vereinfachungsgründen wird die zeitanteilige Nutzung auf volle Monate gerechnet. Gleiches gilt entsprechend für das Jahr der Veräußerung und Entnahme.  

 

Beispiel

Im Beispiel oben beträgt der jährliche Abschreibungsbetrag des Boten-Pkw des A: 

 

19.982 Euro : 6 Jahre = 3.331 Euro (gerundet) 

Der Abschreibungssatz lautet: 100 % : 6 Jahre = 16,67 % 

 

Im ersten Jahr können aber lediglich 8/12 (Mai bis Dezember) des Abschreibungsbetrages, also 3.331 Euro x 8/12 = 2.220 Euro (gerundet) gewinnmindernd abgesetzt werden. 

 

Die steuerliche Wertermittlung stellt sich wie folgt dar: 

Datum 

Zugang (Euro) 

AfA im Wirtschaftsjahr (Euro) 

Restbuchwert (Euro) 

15.05.2008 

19.982 

– 

– 

31.12.2008 

 

2.220 

17.761 

31.12.2009 

 

3.331 

14.430 

31.12.2010 

 

3.331 

11.099 

31.12.2011 

 

3.331 

7.768 

31.12.2012 

 

3.331 

4.437 

31.12.2013 

 

3.331 

1.106 

31.12.2014 

 

1.105 

31.12.2015 

 

 

Weiterhin gibt es die Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter. Hier müssen Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in voller Höhe als Betriebsausgaben sofort abgesetzt werden, wenn die Bemessungsgrundlage netto 150 Euro nicht überschreitet.  

 

Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen netto 150 Euro und netto 1.000 Euro sind in einen steuerlichen Sammelposten einzustellen. Dieser wird linear über fünf Jahre gewinnmindernd verteilt – unabhängig davon, ob das entsprechende Wirtschaftsgut zwischenzeitlich die betriebliche Sphäre verlässt. 

 

Beispiel

Apotheker B kauft 2008 zwei neue Stühle für je 149 Euro netto für den Beratungsraum sowie einen neuen, ausschließlich betrieblich genutzten Laptop für 799 Euro netto.  

 

Jeder Stuhl hat für sich gesehen Anschaffungskosten von weniger als 150 Euro. Damit müssen diese Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben in voller Höhe, nämlich 2 x 149 Euro = 298 Euro abgesetzt werden. Die Anschaffungskosten des Laptops betragen mehr als 150 Euro, aber weniger als 1.000 Euro. Somit ist der Laptop im Rahmen des Sammelpostens über fünf Jahre abzuschreiben. Der anteilige jährliche Abschreibungsbetrag beträgt 159,80 Euro.  

Hinweis: Bei der Abschreibung des Sammelpostens kommt es nicht darauf an, wann das einzelne Wirtschaftsgut angeschafft worden ist. Hier wird grundsätzlich der Abschreibungsbetrag als Jahresbetrag berücksichtigt. Insgesamt bedeutet dies eine Verschlechterung nach der Reform hinsichtlich der Abschreibung von Wirtschaftsgütern mit Netto-Anschaffungskosten bis 1.000 Euro und einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von weniger als fünf Jahren. 

 

Daneben existiert die Möglichkeit für Sonderabschreibungen nach § 7g EStG. Bei abnutzbaren, beweglichen, neuen oder gebrauchten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter bestimmten Voraussetzungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten neben der linearen Abschreibung in Anspruch genommen werden (zum Investitionsabzugsbetrag „Apotheker Berater“ Nr. 10/2007, S. 12 ff.). 

 

Unbewegliche Wirtschaftsgüter

Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern, also bei Gebäuden, bestimmt sich die Abschreibung grundsätzlich nach § 7 Abs. 4 EStG. Danach werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, das zum Betriebsvermögen des Apothekenbetriebes gehört, jährlich mit drei Prozent der Bemessungsgrundlage abgeschrieben. Nur unter bestimmten Voraussetzungen kann im Einzelfall auch eine höhere Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG in Betracht kommen. 

 

Typische Wirtschaftsgüter der Apotheke und Nutzungsdauer

Wirtschaftsgut 

Nutzungsdauer (Jahre) 

Aktenschrank 

13 

Aktenvernichter 

Automatiktüranlagen 

11 

Außenbeleuchtung/Notdienstanzeigen 

19 

Büromöbel 

13 

Computer 

Computerkassen 

Drucker 

EC-/Kreditkartenleser 

Faxgerät 

Foto-, Film-, Video- und Audiogeräte 

HV-Tische 

10 

Klimaanlagen (Festeinbau) 

50 

Klimaanlagen (Betriebsvorrichtung) 

Klimaanlagen (mobil) 

11 

Kommissionierer 

Kopierer 

Kühlschränke 

10 

Laboreinrichtung 

14 

Schaufensteranlagen 

Softwaresystem (ERP-Software) 

Telekommunikationsanlagen 

10 

Tresore 

23 

Wirtschaftsgüter der Apothekeneinrichtung 

Quelle: Ausgabe 09 / 2008 | Seite 11 | ID 121296