08.01.2010

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 08.03.2000 – V 116/99

1. Eine Eigenheimzulage kann nicht gewährt werden, wenn das in einem Hofübergabevertrag im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zu Gunsten der Eltern eingeräumte Altenteil u.a. darin besteht, dass der Hofübernehmer seinen Eltern freie Wohnung unter Ausschluss des Eigentümers in einem noch zu erstellenden Altenteilerhaus gewähren muss und dass bis zur Fertigstellung dieses Hauses das Wohnungsrecht an einer vorhandenen Wohnung auf dem Hof besteht. 2. Ein Überlassen der Wohnung i.S.d. § 4 Satz 2 EigZulG erfordert, dass der Eigentümer in Ausübung seiner aus dem Eigentum abgeleiteten Herrschaftsmacht einem Dritten Besitz an einer Wohnung einräumt. Dieses Tatbestandsmerkmal ist nicht erfüllt, wenn der bisherige Eigentümer sich bei der Übertragung des Objekts ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht vorbehält. Diese Grundsätze gelten auch, wenn das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück einvernehmlich ausgewechselt wird. 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 77/00). 4. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 25.07.2000 Az. IX B 77/00, nicht dokumentiert).

Tatbestand

Der Kläger (Kl.) begehrt mit seiner Klage die Gewährung einer Eigenheimzulage für das von ihm erstellte, seinen Eltern überlassene Altenteilerhaus.

Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kl. ist verheiratet und hat zwei 199x und 199x geborene und zu seinem Haushalt gehörende Kinder. Er ist selbständiger Landwirt. Mit notariellem Vertrag vom ... 1997 übertrug sein Vater ihm die im Grundbuch von A eingetragenen landwirtschaftlichen Höfe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen. Die Übergabe erfolgte zum 30. April 1997. Nach § 5 des Hofüberlassungsvertrages verpflichtete sich der Kl., seinen Eltern als Gesamtgläubiger das nachstehende Altenteil frei und unentgeltlich zu gewähren: ”...

a) Gewährung von freier Wohnung unter Ausschluss des Eigentümers gemäß § 1093 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in dem nach vorliegenden Plänen noch zu erstellenden Altenteilerhaus in A. Bis dahin Wohnungsrecht in der jetzigen Wohnung in A, bestehend aus vier Zimmern, Küche, Bad, Flur im Erdgeschoss. b) Das Wohnungsrecht erstreckt sich auf das gesamte Grundstück und den Hausgarten. ...” (s. im Einzelnen Hofüberlassungsvertrag, abgeheftet in der Eigenheimzulage-Akte). Der Vertrag wurde wie vereinbart durchgeführt. Die Eltern des Kl. erhielten zunächst ein Wohnrecht an der Wohnung, in der sie zum Zeitpunkt der Hofüberlassung wohnten. Der Kl. begann mit dem Bau des Altenteilerhauses im Mai 1997. Am 15. November 1997 zogen die Eltern des Kl. vereinbarungsgemäß in das Haus ein. Die Herstellungskosten beziffert der Kl. mit 152.332 DM.

Der Kl. beantragte am 03. Dezember 1997 beim beklagten Finanzamt (FA) die Eigenheimzulage (EigZul) für das von ihm erstellte Altenteilerhaus ab 1997 gemäß § 4 Satz 2 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) in Höhe von insgesamt 8.000 DM (Fördergrundbetrag 5.000 DM, Kinderzulage für zwei Kinder 3.000 DM).

Der Antrag wurde nach Rücksprache mit dem Kl. abgelehnt. Nach Ansicht des FA liegt auf Grund des an die Eltern in § 5 des Überlassungsvertrages eingeräumten Wohnrechts keine unentgeltliche Überlassung i.S. des § 4 Satz 2 EigZulG vor (s. im Einzelnen Bescheid über die Ablehnung der Festsetzung einer Eigenheimzulage vom 17. April 1998). Dagegen erhob der Kl. Einspruch und legte unter Hinweis auf die Ausführungen im Schreiben vom 02. Februar 1998 dar, dass der Hofüberlasser die Wohnung nicht auf Grund eines vorbehaltenen Wohnrechts nutze, vielmehr sei das Wohnrecht vom Kl. zugewendet worden. Die Wohnungsnutzung durch einen Angehörigen auf Grund eines obligatorischen oder dinglichen Zuwendungs- und Vermächtniswohnrechts stelle eine nach § 4 Satz 2 EigZulG begünstigte Überlassung dar.

Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte u.a. aus: Die Voraussetzungen des § 4 Satz 2 EigZulG lägen nicht vor, weil die Nutzungsberechtigten ihr Wohnrecht auf Grund eigenen Rechts ausübten. Eine Überlassung i.S. des § 4 Satz 2 EigZulG setze voraus, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung unmittelbar vom Eigentümer ableite. Dies sei der Fall, wenn der Steuerpflichtige (Stpfl.) als bürgerlichrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer dem Angehörigen die Nutzung der für diesen fremden Wohnung durch Einräumung eines obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechts ermögliche. Der frühere Eigentümer habe sich anlässlich der Übertragung des Grundstücks ein Nutzungsrecht vorbehalten. In diesem Falle könne der neue Eigentümer dem Nutzungsberechtigten kein Recht verschaffen, das dieser sich bei der Übertragung vorbehalten habe. Dabei sei es unerheblich, dass die Sache, auf die sich das Nutzungsrecht beziehe, in ihrem Zustand noch verändert werden solle. Ein dingliches Wohnrecht an einem Gebäude könne vor dessen Eintragung bestellt werden, wenn die von dem Recht betroffenen Räumlichkeiten genau bestimmt seien (Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 89). Bei Vorbehalt eines obligatorischen oder dinglichen Wohnrechts liege anders als bei der Einräumung eines unentgeltlichen obligatorischen oder dringlichen Zuwendungs- oder Vermächtniswohnrechts keine Überlassung i.S. des § 4 Satz 2 EigZulG vor (Finanzgericht -- FG- Thüringen, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1501). Im Streitfall sei das Wohnrecht an einem nach vorliegenden Plänen noch zu erstellenden Altenteilerhaus gewährt worden, bis zur Fertigstellung sei das Wohnrecht an der bisherigen Wohnung im Hofgebäude eingeräumt worden. Bei dieser Sachlage sei das Wohnungsrecht nicht vom Übernehmer (dem Kl.) dem Überlassenden zugewendet worden, sondern dieser hätte es sich im Rahmen der Hofübergabe aus seinem Recht als Eigentümer vorbehalten. Diese Rechtslage treffe sowohl für die auf dem Hof befindliche Wohnung zu wie auch für das noch zu erstellende Altenteilerhaus. Der Kl. sei durch das Nutzungsrecht in der Weise in seiner Verfügungsmacht beschränkt worden, dass er die Wohnung, an der das Wohnrecht eingeräumt worden sei, nicht mehr habe an einen Dritten überlassen können. Die Nutzungsberechtigten übten ihr Wohnrecht auf Grund eigenen Rechts aus. Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt der Kl. die Gewährung einer Eigenheimzulage für das von ihm erstellte Altenteilerhaus und trägt zur Begründung vor: Die angefochtenen Verwaltungsakte seien rechtswidrig und verletzten den Kl. in seinen Rechten. Die Voraussetzungen des § 4 EigZulG lägen vor. Danach werde die Eigenheimzulage für Wohnungen gewährt, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt würden. Nach § 4 Satz 2 EigZulG liege eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 Abgabenordnung (AO) zu Wohnzwecken überlassen werde. § 4 Satz 2 EigZulG enthalte damit vier Tatbestandsvoraussetzungen: Das Überlassen der Wohnung, die unentgeltliche Überlassung, die Überlassung zu Wohnzwecken und die Überlassung an einen Angehörigen i.S. des § 15 AO. Das Altenteilerhaus werde unstreitig unentgeltlich von Angehörigen i.S. des § 15 AO, den Eltern des Kl., zu Wohnzwecken genutzt. Es liege auch eine Überlassung i.S. des § 4 Satz 2 EigZulG vor. Dieses Tatbestandsmerkmal setze voraus, dass der Nutzungsberechtigte, der Altenteiler, seine Berechtigung zur Nutzung der Wohnung vom Eigentümer ableite, z.B. auf Grund eines eingeräumten Wohnrechts i.S. des § 1093 BGB. Ein solcher Sachverhalt liege vor, wenn der Eigentümer auf Grund eines zugewendeten obligatorischen oder dinglichen Rechts die unentgeltliche Wohnungsnutzung gestatte (Wacker, EigZulG, § 4 Rn. 25; Böker in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz -EStG-, 4. Aufl., § 4 EigZulG Rn. 5). Kein Überlassen i.S. des EigZulG liege dagegen vor, wenn der bisherige Eigentümer sich bei der Übertragung des Objekts ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht an der Übertragung der Wohnung vorbehalte. Im Streitfall sei zu Gunsten der Altenteiler ein Wohnrecht nach § 1093 BGB eingeräumt worden. Zivilrechtlich werde nicht zwischen vorbehaltenem und zugewendetem Wohnungsrecht unterschieden. Bei dem Wohnungsrecht i.S. des § 1093 BGB handele es sich zivilrechtlich um eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit, die jeweils durch den Eigentümer des Grundstücks eingeräumt werden könne. Bei einer Hofübergabe könne der Hofübergeber sich zu seinen Gunsten ein Wohnungsrecht vor der Übertragung des Eigentums einräumen oder nach Übertragung des Eigentums auf den Hofübernehmer sich ein Wohnungsrecht durch diesen einräumen lassen. Diese Unterscheidung beeinflusse die steuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts. Sie sei Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten liege ein zugewendetes Wohnrecht vor. Bei einem Vorbehaltswohnrecht werde üblicherweise Eigentum an einer Wohnung unter dem Vorbehalt eines Wohnrechts übertragen. Das vorbehaltene Wohnrecht werde dabei nicht vom Anspruchsberechtigten abgeleitet, sondern beruhe auf dem eigenen aus dem früheren Eigentum abgeleiteten Recht des Nutzenden (Böker, a.a.O.). Auch beim Vorbehaltsnießbrauch bestehe die wirtschaftliche Besonderheit darin, dass die damit bezeichnete Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim Veräußerer verbleibe. Die Nutzungsrechtsbestellung stelle keine Gegenleistung des Erwerbers, sondern eine vorbehaltene Minderung des übertragenen Vermögens dar. Bezüglich der Eigenheimzulage habe der BFH festgestellt, dass eine Überlassung der Wohnung i.S. des EigZulG vorliege, wenn der Stpfl. als bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer dem Angehörigen die Nutzung der für diesen fremden Wohnung durch Einräumung eines -- obligatorischen oder dinglichen -- Nutzungsrechts ermögliche (BFH BStBl II 1999, 89). Im Streitfall liege eine Überlassung der Wohnung an die Altenteiler i.S. des § 4 EigZulG vor. Der Kl. habe mit der Errichtung des Altenteilerhauses erst nach der Eigentumsübertragung im Mai 1997 begonnen. Der Kl. habe die Kosten für dieses Haus getragen. Das Haus stehe in seinem Eigentum. Für die Altenteiler handele es sich insoweit um ein fremdes Haus. Sie wären zum Zeitpunkt der Übergabe weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Hauses gewesen, weil es zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht existiert habe. Die Altenteiler hätten sich deshalb an diesem Haus auch nicht, wie es bei einem vorbehaltenen Wohnrecht der Fall sei, bei der Übergabe des Grundstücks bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Wohnrecht vorbehalten können. Die Altenteiler würden ihr Recht zur Wohnungsnutzung vom Kl. ableiten. Dieser habe ihnen als Eigentümer des Hauses das Wohnrecht eingeräumt. Zwar könne ein dingliches Wohnrecht an einem Grundstück auch schon vor Errichtung der zur Benutzung als Wohnung vorgesehenen Räume begründet werden können, es hafte dann an der dem dinglichen Recht unterliegenden Wohnung, die im Überlassungsvertrag genau bezeichnet werden müsse, und könne nur in dieser Wohnung ausgeübt werden (s. auch Hessisches FG, EFG 1991, 681, wonach nicht angenommen werden könne, dass sich die Vermögensübergeber bei wirtschaftlicher Betrachtung das Recht zum unentgeltlichen Wohnen vorbehalten hätten, wenn die fragliche Wohnung zum Zeitpunkt der Übergabe noch gar nicht existiert habe). Auch nach den Ausführungen im Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 24. Juli 1998 (BStBl I 1998, 914 Tz. 33) handele es sich bei dem Erwerb eines Grundstücks gegen die Verpflichtung, dieses mit einem Wohnhaus zu bebauen und dem Veräußerer ein dingliches Wohnrecht an einer Wohnung in diesem Haus zu bestellen, um ein zugewendetes Wohnrecht und nicht um ein vom Verkäufer vorbehaltenes Wohnrecht. Die Unterscheidung zwischen einem vorbehaltenen und einem zugewendeten Wohnrecht könne für den steuerlichen Bereich nur nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgen. Danach liege im Streitfall ein zugewendetes Wohnrecht vor, denn der Kl. habe seinen Eltern ein Wohnungsrecht an einem Haus eingeräumt, das in seinem Eigentum stehe und für das er auch die Herstellungskosten getragen habe. Die Altenteiler hätten bei der Hofübergabe an diesem Haus weder wirtschaftliches noch zivilrechtliches Eigentum innegehabt, das sie sich wirtschaftlich gesehen hätten vorbehalten können. Dem stehe auch nicht entgegen, dass zivilrechtlich für den Übernehmer bereits bei der Betriebsüberlassung die Verpflichtung bestanden habe, ein Wohnrecht an dem noch zu erstellenden Haus zu begründen, denn zivilrechtlich sei nur die Begründung des gesetzlichen Schuldverhältnisses zwischen dem Eigentümer und dem Berechtigten erheblich. Die Altenteiler nutzten das errichtete Haus nicht auf Grund eigenen Rechts, sondern auf Grund des vom Kl. eingeräumten Wohnrechts nach § 1093 BGB. Die Unterscheidung zwischen vorbehaltenem und zugewendetem Wohnrecht sei zivilrechtlich nicht anwendbar, denn die Nutzung erfolge nur auf Grund des Wohnrechts, das ausschließlich der zivilrechtliche Eigentümer einräumen könne. Dabei sei es unerheblich, dass der Eigentümer sich auf Grund des schuldrechtlichen Vertrages zur Einräumung des Wohnrechts verpflichtet habe. Es sei auch zivilrechtlich nicht möglich, das Wohnrecht an der Wohnung, die bei der Übergabe durch die Altenteiler genutzt worden sei, auf das neue Haus zu übertragen, denn das Wohnrecht i.S. des § 1093 BGB müsse bestimmt sein, d.h. die dem Wohnungsrecht unterliegenden Gebäude bzw. Räumen müssten eindeutig bezeichnet sein. Das Wohnrecht laste zwar auf dem Grundstück, es hafte aber an dem dem dinglichen Recht unterliegenden Gebäude bzw. Räumen (BFH BStBl II 1994, 927). Daher könne es auch nicht auf andere Räume bzw. Gebäude übertragen werden, auch wenn sich diese auf dem gleichen Grundstück befinden würden. Daher sei im Streitfall das Wohnrecht an der bei der Übergabe genutzten Wohnung auflösend bedingt vereinbart worden. Es sei mit Fertigstellung des neuen Hauses entfallen. An dem neuen Altenteilerhaus sei ein neues Wohnrecht eingeräumt worden. Die Altenteiler hätten dem Kl. nur den unbebauten Grund und Boden übertragen. Dieser habe die Herstellungskosten für das neu errichtete Altenteilerhaus getragen. Das Haus sei sowohl in seinem wirtschaftlichen als auch in seinem zivilrechtlichen Eigentum von ihm errichtet worden. Steuerrechtlich handele es sich bei dem Grund und Boden und dem Gebäude um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Die Altenteiler nutzten ein Haus, an dem sie noch nie wirtschaftliches oder zivilrechtliches Eigentum gehabt hätten. Sie hätten dessen Herstellungskosten nicht getragen. Kennzeichen eines vorbehaltenen Nutzungsrechtes sei wirtschaftlich gesehen, dass die damit bezeichnete Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim ursprünglichen Eigentümer verbleibe. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben. Deshalb liege ein zugewendetes Wohnrecht vor (s. auch Wacker, a.a.O., § 4 EigZulG, Rn. 25 und Böker, a.a.O., § 4 EigZulG, Rn. 5).

Der Kl. beantragt, das FA unter Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsakts vom 17. April 1998 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 30. März 1999 zu verpflichten, für das vom Kläger erstellte Altenteilerhaus die Eigenheimzulage im beantragten Umfange zu gewähren.

Das beklagte FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA hält die Klage für nicht begründet. Ergänzend zur Einspruchsentscheidung wird ausgeführt, dass der Kl. den Nutzenden, nämlich seinen Eltern, kein Recht aus seiner Eigentümerstellung habe zuwenden können, das diese sich bereits bei der Übertragung vorbehalten hätten.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird ergänzend auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der Steuerakten verwiesen. Die genannten Vorgänge waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat zu Recht den Antrag des Kl. auf Gewährung einer Eigenheimzulage abgelehnt. Es liegt kein Überlassen i.S. von § 4 Satz 2 EigZulG vor.

Nach § 4 EigZulG besteht ein Anspruch auf Gewährung einer Eigenheimzulage nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt (Satz 1). Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird (Satz 2). § 4 Satz 2 EigZulG erweitert den bis dahin gültigen § 10 h EStG dergestalt, dass es als begünstigten Nutzerkreis den Gesamtkatalog der Angehörigen i.S. des § 15 AO umfasst und auch die Objekte begünstigt, die in keiner räumlichen Beziehung zum eigenen Wohnbereich des Anspruchsberechtigten stehen (s. dazu § 10 h Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 4 EigZulG). Die Überlassung der Wohnung setzt voraus, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Eigentümer ableitet. Das ist der Fall, wenn der Eigentümer auf Grund eines zugewendeten obligatorischen oder dinglichen Rechts (z.B. Nießbrauch, Wohnrecht i.S. des § 1093 BGB) die fremde (unentgeltliche) Nutzung gestattet. Ein Überlassen i.S. des § 4 S. 2 EigZulG liegt nicht vor, wenn der bisherige Eigentümer sich bei der Übertragung des Objekts ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht vorbehält. Die Nutzungsrechtsbestellung ist dann nicht als Gegenleistung des Erwerbers, sondern als vorbehaltene Minderung des übertragenen Vermögens zu qualifizieren. Der Erwerber hat insoweit keine Anschaffungskosten. Das Nutzungsrecht mindert vielmehr von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, z.B. BFH BStBl II 1994, 927; 1999, 89). Ein Überlassen der Wohnung i.S. des § 4 Satz 2 EigZulG erfordert deshalb, dass der Eigentümer in Ausübung seiner aus dem Eigentum abgeleiteten Herrschaftsmacht einem Dritten Besitz an der Wohnung einräumt. Das Tatbestandsmerkmal ist nicht erfüllt, wenn der bisherige Eigentümer sich bei der Übertragung des Objekts ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht vorbehält, denn dann leitet der Nutzungsberechtigte sein Recht zum Besitz aus seiner vormaligen Eigentümerstellung ab. Der Eigentümer kann nicht etwas überlassen, was er gar nicht mehr hat, weil sich die Wohnungsberechtigung an der Wohnung aus dem vorbehaltenen Wohnrecht ableitet (Thüringer FG, EFG 1998, 1501 re.Sp. a.E.). Diese Grundsätze gelten auch, wenn das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück einvernehmlich ausgewechselt wird. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob steuerrechtlich von dem Fortbestehen eines Vorbehaltsnießbrauchs ausgegangen werden kann, wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück getauscht oder diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird. Während sich zivilrechtlich der Nießbrauch an dem neuen Grundstück als Zuwendungsnießbrauch darstellt, setzt sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Vorbehaltsnießbrauch an dem neuen Grundstück als Surrogat fort (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 770, 771 re.Sp. unter Nr. 1 Buchst. b 2. Abs. a.E.). Der Nutzende leitet seine Berechtigung dann nicht vom Eigentümer ab, weil sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Eigentümer zur Einräumung eines solchen Rechts verpflichtet hatte, die Begünstigten sich damit diese Nutzung vorbehalten hatten. Wirtschaftlich gesehen bedeutet in solch einem Fall die Einräumung des Wohnrechts an dem neu erstellten Haus keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks, sondern sie beruht auf einem eigenen aus dem früheren Eigentum abgeleiteten Recht des Nutzenden (ebenso Böker, a.a.O., § 4 EigZulG, Rn. 5; Wacker, a.a.O., § 4 Rn. 25; Stephan in Littmann/Bitz/Meinicke, 36. Ergänzungslieferung 1998, § 10 h Rn. 10; Erhard in Blümich/Falk, EStG, 64. Ergänzungslieferung, Stand Juli 1999, § 4 EigZulG, Rn. 23; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und Körperschaftsteuergesetz -KStG-, 21. Aufl., § 10 h EStG, Rn. 47; s. zum Stand der Meinungen auch BFH BStBl II 1999, 89, 90 re.Sp. m.w.N.). Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das Tatbestandsmerkmal des § 4 Satz 2 EigZulG nicht erfüllt, denn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise leiten die nutzungsberechtigten Altenteiler (Eltern des Kl.) dieses Nutzungsrecht aus ihrer vormaligen Stellung als Hofeigentümer ab. Der Kl. war nicht frei in seiner Entscheidung, seinen Eltern das Nutzungsrecht an der (neuerstellten) Wohnung zu überlassen, denn diese Verpflichtung ergab sich bereits aus dem Hofüberlassungsvertrag. Dabei ist es für die Entscheidung nicht relevant, dass der Kl. als Eigentümer aufgrund eines von ihm zugewendeten Rechts gemäß § 1093 BGB seinen Eltern die fremde Wohnungsnutzung gestattet hat und damit die Nutzung auf Grund eines Zuwendungswohnrechts erfolgt. Diese zivilrechtliche Betrachtungsweise wird dem Sachverhalt nicht gerecht, denn sie lässt den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Hofübergabevertrag unberücksichtigt. Das in diesem Vertrag zu Gunsten der Eltern des Kl. eingeräumte Altenteil bestand u.a. darin, dass der Hofübernehmer seinen Eltern freie Wohnung unter Ausschluss des Eigentümers gemäß § 1093 BGB in dem nach den vorliegenden Plänen noch zu erstellenden Altenteilerhaus in S. gewähren musste und dass bis zur Erstellung des Altenteilerhauses das Wohnungsrecht an der vorhandenen Wohnung auf dem Hof bestand. Der Sachverhalt ist damit vergleichbar mit dem Fall, dass die Eigentümer eines Grundstücks sich bei der Eigentumsübertragung die Einräumung eines Wohnrechts vorbehalten hatten. Die Einräumung dieses Nutzungsrechts stellt kein Entgelt dar, das Nutzungsrecht mindert vielmehr von vornherein den Wert des überlassenen Hofes. Dabei macht es keinen Unterschied, ob das Wohnrecht sofort an dem noch zu erstellenden Altenteilerhaus bestellt wird. Die Bestellung ist auch vor Errichtung des Altenteilerhauses möglich, wenn Größe und Lage des Hauses genau bestimmt sind. Die steuerrechtliche Beurteilung kann nicht anders ausfallen, wenn eine solche Bestellung im Überlassungsvertrag unterblieben und stattdessen lediglich die Verpflichtung zu einer solchen Bestellung ausgesprochen ist und lediglich (vorübergehend) ein Wohnrecht an der bereits genutzten Wohnung eingeräumt wird. Während sich zivilrechtlich das Wohnrecht an dem vom Kl. erstellten Altenteilerhaus als Zuwendungsrecht darstellt, setzt sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise das im Hofüberlassungsvertrag eingeräumte Wohnrecht an dem neuen Grundstück als Surrogat fort (BFH/NV 1995, 770, 771). Die Verpflichtung des Kl. zur Einräumung des Wohnrechts an dem von ihm erstellten Altenteilerhaus war begründet in § 5 des Hofüberlassungsvertrages. Die Eltern des Kl. leiteten damit ihr Recht auf Einräumung eines Wohnrechts an diesem Haus aus der vom Kl. im Hofüberlassungsvertrag eingegangenen Verpflichtung zur Bestellung eines Altenteils ab. Der Hof sollte mit der Maßgabe übergeben werden, dass er mit einem Wohnrecht an der Altenteilerwohnung (alte Wohnung und später an dem zu erstellenden Altenteilerhaus) belastet war. Der Kl. konnte deshalb nach Erstellung des Altenteilerhauses seinen Eltern wirtschaftlich gesehen kein Recht verschaffen, das diesen nicht bereits bei der Übertragung des Hofes gehörte. Dass die Sache, auf die sich das Nutzungsrecht bezieht, in ihrem Zustand noch verändert werden sollte, ist dabei ebenso unerheblich wie die Tatsache, dass im Hofübergabevertrag nicht bereits ein dingliches Nutzungsrecht an dem noch zu erstellenden Altenteilerhaus bestellt wurde (s. dazu Staudinger/Ring, Kommentar zum BGB, 13. Aufl. 1994, § 1093 Rn. 6, wonach ein dingliches Wohnrecht an einem Gebäude auch vor dessen Errichtung bestellt werden kann, wenn die von dem Recht betroffenen Räumlichkeiten genau bestimmt sind). Das zunächst bestellte Wohnrecht an der von den Eltern des Kl. bei Hofübergabe benutzten Wohnung und das vom Kl. an dem von ihm erstellten Altenteilerhaus bestellte Wohnrecht sind als Einheit zu werten. Das Letztere stellt sich als Surrogat des ursprünglich eingeräumten Wohnrechts dar. Der Kl. hat mit der Bestellung des Wohnrechts lediglich eine gegenüber seinen Eltern eingegangene Verpflichtung erfüllt. Der Kl. konnte seinen Eltern nicht etwas überlassen, weil sich die Nutzungsberechtigung an der Wohnung aus dem bereits bestehenden Wohnrecht ableitet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) liegen nicht vor. Insbesondere weicht das Urteil nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung ab.