08.01.2010
Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 24.10.2000 – 3 K 1864/98 E
Die Annahme einer zwischen einer GbR und einer GmbH bestehenden Betriebsaufspaltung scheitert an einer sachlichen Verflechtung, wenn die GbR zwar zum Zweck der Vermietung und Verwaltung der als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehenden Grundstücke ihrer Gesellschafter, zweier Grundstücksgemeinschaften, gegründet wurde, die GbR die Grundstücke jedoch nicht von den Bruchteilseigentümern mietet und auch nicht in die zwischen den Grundstücksgemeinschaften und der GmbH bestehenden Mietverträge eintritt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1994
hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg – 3. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24.10.2000 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … und die Richterin … sowie die ehrenamtlichen Richterinnen … und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb bis Ende 1993 einen Kraftfahrzeugeinzelhandel nebst einer Kraftfahrzeugreparaturwerkstatt. Betrieben wurde das Einzelunternehmen auf dem Grundstück L…-str. 3. in M…, das den Klägern je zur Hälfte gehört. Am 28.04.1993 wurde zwischen der Gemeinde N…, dem Kläger und seinem Sohn ein Erbbaurechtsvertrag über das Grundstück L…-str. 1. in M… geschlossen. Darin bestellte die Gemeinde für die Erbbauberechtigten ein Erbbaurecht je zur ideellen Hälfte. Auf diesem Grundstück errichtete der Kläger einen Verkaufspavillon. Grundstücksrechte und Gebäude aktivierte der Kläger in seinem Anlagevermögen.
Zum 01. Januar 1994 gründeten der Kläger und sein Sohn Dirk A… die Autohaus Uwe A… GmbH (A… GmbH) mit Sitz in M… Von dem Stammkapital übernahmen der Kläger 24 % und sein Sohn 76 %. Gemäß Vereinbarung vom 03.01.1994 verpflichteten sich der Kläger und sein Sohn, ihre Stimmrechte in der A… GmbH gemeinsam auszuüben. Der Kläger übertrug zum 01. Januar 1994 sein Einzelunternehmen zu Buchwerten auf die A… GmbH. Das Grundstück L…-str. 3. und das Erbaurecht L…-str. 1. nebst den aufstehenden Gebäuden behielt er zurück. Die Grundstücke einschließlich Geschäftsräume wurden mit Mietvertrag vom 01.01.1994 an die A… GmbH vermietet. Als Vermieter treten hinsichtlich des Grundstücks L…-str. 3. die Kläger und hinsichtlich des Grundstücks L…-str. 1. der Kläger und sein Sohn auf. Ferner schlossen die Kläger und der Sohn am 03. Januar 1994 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag, durch den sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Namen Grundstücksgemeinschaften A… errichteten. Als Gegenstand der Unternehmenstätigkeit ist u. a. die gemeinsame Verwaltung und Vermietung des o.g. Grundstückes und Erbbaurechts angegeben.
Im Oktober 1996 wurde bei dem Kläger eine Betriebsprüfung durchgeführt, die u. a. zu folgenden Feststellungen führte:
Hinsichtlich der an die A… GmbH vermieteten Grundstücke sei eine Betriebsaufspaltung mangels einer personellen Verflechtung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen nicht gegeben. Auch die Stimmbindungsklausel vom 03.01.1994 führe nicht zu einer personellen Verflechtung, da in ihr die Stimmrechte nur zu je 50 % geregelt würden und außerdem diese Klausel der notariellen Beurkundung bedurft hätte (Textziffer 15 Betriebsprüfungs-Bericht). Infolgedessen gelte das aus dem Einzelunternehmen der Grundstücksgemeinschaft Uwe und Roselies A… zugeführte Grundstück als entnommen. Die stillen Reserven seien aufzudecken. Die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen lägen nicht mehr vor (Textziffer 17), so dass dementsprechend stille Reserven i.H.v. 423.729,00 DM gewinnerhöhend aufzulösen seien. Der dem Einzelunternehmen entnommene Grund und Boden, die Gebäude und Außenanlagen seien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit den Buchwerten fortzuführen (Textziffern 32 bis 34).
Auf die Prüfungsfeststellungen im Bericht vom 27.05.1997 wird im Übrigen Bezug genommen.
Aufgrund der Prüfungsergebnisse setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1994 mit Bescheid vom 21.07.1997 fest. Auf den hiergegen mit Schreiben vom 22.08.1997 eingelegten Einspruch erhöhte der Beklagte den Entnahmegewinn, ermittelte einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer in der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 21.07.1998 auf 103.307,00 DM fest.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machen die Kläger folgendes geltend: Laut Mietvertrag vom 01.01.1994 seien Vermieter zwei Grundstücksgemeinschaften gemeinsam. Beide vermieteten gemeinsam die ihnen gehörenden Objekte gegen Zahlung eines ungeteilten Mietzinses an das Betriebsunternehmen A… GmbH. Beide Gemeinschaften verfolgten seit diesem Zeitpunkt einen gemeinsamen Zweck und bildeten daher eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Dies dokumentiere auch der eingereichte Gesellschaftsvertrag vom 03.01.1994. Danach sei Gegenstand der Gesellschaft insbesondere die gemeinsame Verwaltung und Vermietung des den Klägern gehörenden Grundstücks L…-str. 3. sowie des dem Kläger und seinem Sohn zustehenden Erbbaurechts an dem Grundstück L…-str. 1.. Die Klägerin sei mit 27 %, der Kläger mit 53 % und der Sohn des Klägers mit 20 % an der GbR beteiligt. Gesellschafterbeschlüsse würden in der Regel mit einfacher Mehrheit gefasst, wobei sich die Zahl der Stimmen nach der Beteiligung an der GbR richte. Die GbR sei das Besitzunternehmen. Da die Beteiligungsverhältnisse an der A… GmbH unstreitig seien, ergäben sich am Besitz- und am Betriebsunternehmen folgende Beteiligungsverhältnisse:
| Besitzunternehmen | Betriebsunternehmen | |
| Klägerin | 27 % | ./. |
| Kläger | 53 % | 24 % |
| Sohn des Klägers | 20 % | 76 % |
| Gesamtanteile | ||
| Kläger und Dirk L. | 73 % | 100 % |
Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse beherrsche die aus dem Kläger und seinem Sohn bestehende Personengruppe das Besitz- und das Betriebsunternehmen. Zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen bestehe somit eine enge personelle Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung. Die Stimmrechtsbindungsvereinbarung unterstreiche, dass die Vertragspartner einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten. Zu ihrer Wirksamkeit habe es der notariellen Beurkundung nicht bedurft.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 16.02.1999 die Einkommensteuer wegen anderer, hier nicht streitiger Punkte erneut geändert und auf 109.112,00 DM festgesetzt. Nachdem dieser Bescheid durch Erklärung der Kläger gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist,
beantragen die Kläger ,
abweichend von dem Bescheid vom 16.02.1999 die Einkommensteuer 1994 auf 0 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er macht geltend, die Einbringung des Einzelunternehmens in die A… GmbH zu Buchwerten sei mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht möglich. Insofern seien die stillen Reserven aufzudecken.
Nach dem im Klageverfahren eingereichten Gesellschaftsvertrag vom 03.01.1994 über die Grundstücksgemeinschaften müsse davon ausgegangen werden, dass das Einzelunternehmen Uwe A… sein bisher im Betriebsvermögen gehaltenes wirtschaftliches Eigentum an den Gebäuden auf die Gesellschafter der Grundstücksgemeinschaft übertragen habe. Da diese die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellten, sei eine Betriebsaufgabe anzunehmen, zumal von einer Identität der Betriebe wegen der deutlich unterschiedlichen Tätigkeit der beiden Unternehmen nicht ausgegangen werden könne. Eine gewerbliche Prägung der Vermögensverwaltung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei nicht gegeben, da der Kläger nicht im Besitz- und im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen könne. Zwar habe der Kläger im Besitzunternehmen eine Stimmenmehrheit von 53 %, in der GmbH jedoch lediglich von 24 % bzw. laut Stimmrechtsvereinbarung von 50 %. Bei gegensätzlichen Interessen sei eine Entscheidung in der GmbH überhaupt nicht möglich, weil keiner der Beteiligten sich durchsetzen könne. Im Übrigen würde kein Mehrheitsgesellschafter, hier der Sohn mit einer Beteiligung von 76 %, eine solche Vereinbarung hinnehmen, ohne sich im Falle gegensätzlicher Interessen die Entscheidungsbefugnis vorzubehalten. Von grundsätzlich gleich gerichteten Interessen von Vater und Sohn könne nicht ausgegangen werden. Eine personelle Verflechtung liege daher nicht vor.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und enthält keine Verletzung der Rechte der Kläger. Eine Betriebsaufspaltung liegt im Streitjahr entgegen der Auffassung der Kläger nicht vor. Ausgehend hiervon sind die steuerlichen Feststellungen des Beklagten zutreffend.
Der Kläger hat sein Einzelunternehmen zum 01.01.1994 aufgegeben. Die beweglichen Anlagegüter sind auf die A… GmbH übertragen worden, die Grundstücke hat der Kläger ins Privatvermögen entnommen. Insofern liegt eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) vor (zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, 18. Auflage 1999, § 16 Tz. 170 ff.). Hinsichtlich der in Rede stehenden Grundstücke führte dies zur Entstehung eines Aufgabegewinns. Eine Betriebsaufspaltung, die einem Aufgabegewinn entgegenstünde, ist nach den Verhältnissen im Streitfall nicht gegeben.
Eine Betriebsaufspaltung liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. Urteil vom 24.02.2000, IV R 62/98, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2000, 962) vor, wenn wesentliche, zur Erreichung des Betriebszwecks erforderliche Wirtschaftsgüter an einen Gewerbebetrieb vermietet werden (sog. sachliche Verflechtung) und wenn die hinter dem Vermieter (= Besitzunternehmen) und dem Mieter (= Betriebsunternehmen) stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (sog. personelle Verflechtung). Nur dann sei die Vermietung als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Dieser Wille trete am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt seien. Es genüge aber auch, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschten, in der Lage seien, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen. Eine personelle Verflechtung liege indessen nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft, deren Beschlüsse einstimmig gefasst werden müssen, beteiligt seien (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2000, VIII R 82/98, DStR 2000, 1136 m.w.N.).
Nach diesen Rechtsgrundsätzen fehlt es im Streitfall zwar nicht an einer personellen Verflechtung zwischen der GbR als (etwaiger) Besitzpersonengesellschaft und der A… GmbH als Betriebsgesellschaft, obgleich die Klägerin nicht an der A… GmbH beteiligt ist. Denn die Beschlüsse der GbR sind laut § 9 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei die Zahl der Stimmen der Höhe der Beteiligung entspricht, so dass die nur mit 27 % an der GbR beteiligte Klägerin keine Sperrminorität hat.
Es fehlt hingegen an einer sachlichen Verflechtung. Vermieter der Grundstücke sind nach dem Mietvertrag vom 01.01.1994 (ursprünglich) die aus den Klägern sowie dem Kläger und seinem Sohn bestehenden Grundstücksgemeinschaften. Nach dem Vertrag vom 03.01.1994 gründeten die Kläger und ihr Sohn eine GbR, deren Zweck u. a. die Vermietung und Verwaltung der Grundstücke ist. Dem GbR-Vertrag ist indessen nicht zu entnehmen, dass die Grundstücke von den Bruchteilseigentümern an die GbR vermietet worden sind. Ebenso wenig liegt eine Vereinbarung über einen Eintritt der GbR in den von den Grundstücksgemeinschaften geschlossenen Mietvertrag oder ein neuer Mietvertrag mit der A… GmbH vor. Abgesehen von der nicht schlüssigen vertraglichen Lage ist aber auch nach dem aus den Akten des Beklagten ersichtlichen Geschehensablauf die tatsächliche Durchführung der Vermietung durch die GbR fragwürdig. So haben die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1994 Vermietungseinkünfte erklärt, obgleich nach ihrer Auffassung die aus den beiden Grundstücksgemeinschaften bestehende GbR Vermieter ist. Zudem hat die Steuerberatungsgesellschaft der Kläger noch mit Schreiben vom 24.05.1995 dem Beklagten mitgeteilt, dass die aus den Klägern bestehende Grundstücksgemeinschaft Eigentümerin des Grundstücks L…-str. 3. sei und dieses an die A… GmbH vermiete. Diese Umstände lassen den Schluss zu, dass eine Vermietung durch die GbR im Streitjahr jedenfalls nicht tatsächlich erfolgt ist.
Die Grundstücke sind i. ü. auch nicht wirtschaftliches Eigentum der Gesamthandsgemeinschaft geworden. Wirtschaftliches Eigentum setzt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) voraus, dass der zivilrechtliche Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen werden kann. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder wenn ein solcher überhaupt nicht besteht (vgl. Klein, Kommentar zur AO. 6. Auflage 1998, § 39 Anm. 4). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die bloße Vereinbarung der Vermietung und Verwaltung der Grundstücke durch die GbR führt nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Gesamthandsgemeinschaft. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 6 des Vertrages, nach dem sich die Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an der Gesellschaft nach deren Buchwertanteilen an den Grundstücken und Grundstücksrechten bestimmt. Insofern handelt es sich lediglich um die Heranziehung einer Bezugsgröße, nicht jedoch um die Einbringung der Grundstücke. Außerdem fehlt im Vertrag vom 03.Januar 1994 jegliche Regelung über ein bei Gründung vorhandenes Gesellschaftsvermögen. Schließlich sprechen auch die oben genannte Einkommensteuererklärung 1994 und das Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft gegen die Annahme von Gesamthandsvermögen.
Sofern der Bevollmächtigte der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, die Grundstücke befänden sich im Sonderbetriebsvermögen der GbR-Gesellschafter, ist dies schon deshalb unzutreffend und führt zu keiner anderen Beurteilung, weil die GbR Vermietungseinkünfte im Rahmen privater Vermögensverwaltung erzielt und insoweit schon begrifflich kein Betriebsvermögen und damit auch kein Sonderbetriebsvermögen möglich ist. Im Verhältnis zur GmbH kommt zudem Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt (vgl. auch § 6 Abs. 5 EStG).
Schließlich wäre eine Betriebsaufspaltung auch nicht unter der Annahme begründet, dass als Besitzunternehmen die beiden Grundstücksgemeinschaften fungieren (zur Bruchteilsgemeinschaft als Besitzunternehmen vgl. auch BFH-Urteil vom 02.08.1972, IV 87/65, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1972, 796). Abgesehen davon, dass die Kläger hiervon selbst nicht ausgehen, besteht zwischen diesen und der A… GmbH als Betriebsunternehmen keine Betriebsaufspaltung, da es insoweit an einer personellen Verflechtung fehlt. An den Grundstücksgemeinschaften ist der Kläger mit jeweils 50 % und an der A… GmbH mit nur 24 % beteiligt. Im Verhältnis der Grundstücksgemeinschaft der Kläger und dem Betriebsunternehmen kann der Kläger somit in keiner der Gesellschaften seinen Willen durchsetzen. Gleiches gilt im Verhältnis der aus dem Kläger und seinem Sohn bestehenden Grundstücksgemeinschaft und der A… GmbH. Die umstrittene Stimmbindungsvereinbarung zwischen dem Kläger und seinem Sohn könnte allenfalls zu einer beherrschenden Stellung des Klägers in der A… GmbH führen, sie hat jedoch keinen Einfluss auf die Stimmverhältnisse in den Grundstücksgemeinschaften. Hinsichtlich der Bruchteilsgemeinschaft der Kläger ist außerdem zu berücksichtigen, dass die Klägerin nicht an der A… GmbH beteiligt ist und damit auch aus diesem Grunde eine personelle Verflechtung nicht besteht (vgl. auch BFH-Urteil vom 1503.2000 a.a.O.) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den §§ 4, 9 des Gesellschaftsvertrages vom 03.Januar 1994, weil ein beherrschender Einfluss des Klägers auch auf die beiden Bruchteilsgemeinschaften über eine zwischengeschaltete GbR denkbar wäre (vgl. – im Hinblick auf das Betriebsunternehmen – BFH, Urteil vom 16.06.1982 I R 118/80, DStR 1982, 633), hier aber nach der vertraglichen und tatsächlichen Lage (s.o.) nicht in Betracht kommt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
