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·Fachbeitrag ·Kooperationen

Auseinandersetzung einer Gemeinschaftspraxis - BFH erleichtert steuerfreie Trennung

von Steuerberater Björn Ziegler, Kanzlei LZS Steuerberater, Würzburg

| Wo Zahnärzte zusammenarbeiten, gibt es immer auch Konfliktpunkte. Manchmal hilft dann nur, getrennte Wege zu gehen. Wird Praxisinventar mitgenommen oder eine Abfindung gezahlt, löst das in der Regel Steuern aus. Jetzt hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung geändert und die steuerneutrale Auseinandersetzung deutlich vereinfacht (BFH vom 17.9.2015, Az. III R 49/13). Dieser Beitrag zeigt anhand eines Beispiels, wie sich das neue Recht auswirkt und worauf Sie achten müssen. |

Steuerneutralität bei Buchwertfortführung

Ob und in welcher Höhe bei einer Trennung Steuer anfällt, hängt davon ab, ob es eine Gesetzesvorschrift für die sogenannte Buchwertfortführung gibt. Mit Buchwertfortführung wird ein Gegenstand beim Übernehmer in gleicher höhe steuerlich angesetzt wie beim Übergeber. Es wird nicht danach gefragt, ob der echte Wert vielleicht höher ist.

 

  • Beispiel 1: Weitergabe des Praxis-Pkw an Tochter

Der Praxis-Pkw ist auf einen Euro abgeschrieben und wird an die Tochter zur Privatnutzung verschenkt. Ist der Pkw 10.000 Euro wert, muss der Zahnarzt durch die Entnahme 9.999 Euro sogenannter stiller Reserven als Entnahmegewinn versteuern. Er hätte den Pkw schließlich auch für 10.000 Euro verkaufen und so einen Praxisgewinn erzielen können.

 

 

  • Beispiel 2: Verlagerung des Praxis-Pkw in zweites Betriebsvermögen

Der Praxis-Pkw wird zukünftig für eine umfangreiche (nicht zahnärztliche) Dozententätigkeit des Zahnarztes genutzt. Er wandert vom Praxis-Betriebsvermögen in das zweite Betriebsvermögen „Lehrtätigkeit“. Hierfür gibt es im Steuerrecht die Buchwertfortführung, sodass in der Zahnarztpraxis ein Euro ausgebucht und im Betriebsvermögen der Lehrtätigkeit ein Euro eingebucht wird. Es wird keine Entnahme ausgelöst, die die Besteuerung der stillen Reserven mit sich brächte.

Gäbe es die Vorschrift zur Buchwertfortführung nicht, müsste der Zahnarzt

  • a) in der Zahnarztpraxis eine Entnahme erfassen, die 9.999 Euro Gewinn auslöst und
  • b) im zweiten Betriebsvermögen den Pkw mit 10.000 Euro einbuchen und über die Folgejahre abschreiben.
 

Austritt eines Partners nach altem Recht

Nach dem gleichen Prinzip funktioniert die steuerliche Beurteilung, wenn ein Zahnarzt aus einer Gemeinschaftspraxis ausscheidet und als Abfindung einen ganzen Standort oder einzelne Einrichtungsgegenstände erhält. Bislang galt das als Sachwertabfindung mit der Folge, dass

  • a) der ausscheidende Zahnarzt seinen Gesellschaftsanteil gegen einen Geldanspruch eintauscht und
  • b) die verbleibenden Gesellschafter einen zusätzlichen Verkauf von Inventar etc. tätigen, wenn sie den Geldanspruch durch die Hingabe von Praxisvermögen begleichen.

 

Der Ausscheidende erzielt einen Gewinn aus der Aufgabe seiner Gesellschafterstellung und die verbleibenden Zahnärzte haben einen zusätzlichen Gewinn aus dem Verkauf ihres Anlagevermögens.

 

  • Beispiel: Dr. Müller scheidet aus Dreier-ÜBAG aus

Zahnarzt Dr. Müller ist bisher an einer überörtlichen Berufsausübungsgemeinschaft (ÜBAG) mit den Dres. Meier und Mehder beteiligt. Die Praxis hat drei Standorte. Jeder Zahnarzt hält ein Drittel am Vermögen der Gesellschaft. Die Zahnärzte zerstreiten sich und Dr. Müller scheidet aus der Gemeinschaftspraxis aus. Er übernimmt einen Standort mitsamt Patientenstamm, Personal etc. Das Praxisinventar ist neu und kaum abgeschrieben. Der steuerliche Buchwert der Praxis beträgt 915.000 Euro (900.000 Euro Inventar, 15.000 Euro ideeller Praxiswert). Finanziert wurde das neue Inventar durch Gesellschaftereinlagen.

 

Das Vermögen und die Kapitalanteile der Zahnärzte sehen zunächst wie folgt aus:

 

  • Ausgangssituation vor dem Austritt von Dr. Müller
Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen
Buchwert Kapital

Inventar Praxis 1+2

600.000

305.000

Dr. Müller

Inventar Praxis 3

300.000

305.000

Dr. Meier

Ideeller Wert Praxis 1+2

10.000

305.000

Dr. Mehder

Ideeller Wert Praxis 3

5.000

915.000

915.000

 

Der tatsächliche Wert der Praxis beträgt 1.515.000 Euro und verteilt sich gleichmäßig auf die drei Standorte. Jeder Standort ist also 505.000 Euro wert und steht mit 305.000 Euro in den Büchern.

 

Tatsächliche Werte des Praxisvermögens
Tatsächlicher Wert Kapital

Inventar Praxis 1+2

600.000

505.000

Dr. Müller

Inventar Praxis 3

300.000

505.000

Dr. Meier

Ideeller Wert Praxis 1+2

410.000

505.000

Dr. Mehder

Ideeller Wert Praxis 3

205.000

1.515.000

1.515.000

 

Die stillen Reserven stecken in unserem Beispiel nur im jeweiligen Praxiswert - und zwar mit 200.000 Euro je Standort (= 505.000 minus 305.000 Euro).

 

Steuerpflichtige Gewinne bei allen Gesellschaftern ...

Dr. Müller kann ein Drittel des Gesamtwerts als Abfindung beanspruchen, also 505.000 Euro. Da sein Abfindungsanspruch sein Kapital um 200.000 Euro überschreitet, erzielt er in einem ersten Schritt einen Aufgabegewinn in dieser Höhe. Er macht seinen Gesellschaftsanteil sozusagen zu Geld und muss den Mehrwert versteuern. Im Gegenzug steigen die Buchwerte aller Positionen des Praxisvermögens an, in denen stille Reserven stecken. An jedem Gegenstand mit stillen Reserven wird ein Drittel dieser aufgedeckt und hinzugebucht. Weil Dr. Müller seinen Geldanspruch dann aber einsetzt, um Standort 3 zu „kaufen“, kann er im Betriebsvermögen der zukünftigen Einzelpraxis wieder von 505.000 Euro ausgehend Abschreibungen geltend machen. Was er jetzt versteuern muss, mindert demnach seinen Gewinn der Folgejahre wieder.

 

Die Dres. Meier und Mehder lösen die 505.000 Euro Zahlungspflicht durch Übereignung des dritten Standorts ab. Hier steckten 200.000 Euro stille Reserven. Das eine Drittel des Dr. Müller wird aufgedeckt und besteuert, wenn Dr. Müller seinen Anteil zu Geld macht. Es ist in seinem Aufgabegewinn enthalten. Die übrigen zwei Drittel aber waren bis hierhin nicht angetastet. Erst durch die Übergabe des Standorts „verkaufen“ die Dres. Meier und Mehder diesen Teil der Praxis und müssen auch ihre zwei Drittel der stillen Reserven aufdecken und versteuern. Sie erzielen demnach nochmals 133.333 Euro steuerpflichtigen Gewinn. (Interessierte finden die genauen Rechenschritte dazu im Anschluss an diesem Text; eine Darstellung hier würde zu weit führen).

 

... dafür neues Abschreibungsvolumen

Aus Sicht der Dres. Meier und Mehder liegt ebenfalls nur eine vorgezogene Besteuerung vor, denn Dr. Müller hinterlässt ihnen bei Austritt sein Drittel an den anderen beiden Standorten. Den 133.333 Euro Verkaufsgewinn steht spiegelbildlich neues Abschreibungspotenzial in den beiden Reststandorten gegenüber.

 

FAZIT | Eine Sachwertabfindung führte bisher zu einem nennenswerten Aufgabegewinn beim ausscheidenden Zahnarzt und zu einem zusätzlichen Gewinn aus dem Verkauf von Anlagevermögen bei den übrigen Zahnärzten. Durch die geänderte Rechtsprechung stellt sich das ganz anders dar - mit Folgefragen im Gepäck.

 

Austritt eines Partners nach neuem Recht

In seiner neuen Rechtsprechung, ergangen zu einer Steuerberatersozietät, hat der Bundesfinanzhof nun einen Paragrafen für die Buchwertführung gefunden und sieht die Voraussetzungen einer steuerneutralen „Realteilung“ erfüllt (§ 16 Abs. 3 EStG). Bisher setzte das eine Gesamtauflösung und Zerschlagung der Gemeinschaftspraxis voraus, denn das ist die zivilrechtliche Definition von „Realteilung“. Nur wenn alle Gesellschafter getrennte Wege gehen, sollte es die Buchwertfortführung geben. Unser Beispielsfall fiel hingegen nicht darunter.

 

Jetzt wird der Begriff Realteilung nach dem Sinn der Vorschrift steuerlich neu definiert. Die Buchwertfortführung soll sinnvolle Umstrukturierungen fördern - und das ist bei einer Trennung von Gesellschaftern gegeben. Statt fiktive Gewinne zu versteuern, teilen die Gesellschafter ihre Praxisstandorte einfach auf zwei neue Buchführungen auf:

 

  • Getrenntes Vermögen nach steuerneutraler Realteilung
Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen
Buchwert Kapital

Inventar Praxis 1+2

600.000

305.000

Dr. Meier

Ideeller Wert Praxis 1+2

10.000

305.000

Dr. Mehder

610.000

610.000

 
Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen
Buchwert Kapital

Inventar Praxis 3

300.000

305.000

Dr. Müller

Ideeller Wert Praxis 3

5.000

305.000

305.000

 

In unserem Beispielsfall erfolgt der Austritt von Dr. Müller aus der ÜBAG nach neuem Recht also völlig steuerneutral. Nach altem Recht würden auf alle drei beteiligten Ärzte erhebliche Steuerlasten zukommen.

Wichtige Fragen nach dem BFH-Urteil

Das BFH-Urteil bringt für alle Beteiligten eine Erleichterung. In der Praxis sind damit aber noch nicht alle Fragen geklärt. Dazu einige Beispiele, wobei wieder Bezug auf unser Ausgangsbeispiel genommen wird.

 

Was ist, wenn die Standorte unterschiedliche Buchwerte haben, weil beispielsweise ein Standort ganz neu eingerichtet ist?

Auch dann werden die steuerlichen Buchwerte einfach neu zugeordnet und die Kapitalkonten entsprechend umgeschichtet. Bei der Bemessung der Abfindung wird man aber berücksichtigen müssen, dass die Buchwerte Abschreibungsvolumen darstellen, das künftig Jahr für Jahr Steuerentlastungen bringt. Nimmt Dr. Müller mehr Buchwerte mit als ihm zustehen, muss er die verbleibenden Gesellschafter entschädigen. Denkbar ist, dass sein Abfindungsanspruch betragsmäßig um den Steuervorteil gekürzt wird, den er den Dres. Meier und Mehder wegnimmt. Das gilt natürlich auch umgekehrt, wenn übermäßig hohe Buchwerte zurückbleiben und Dr. Müller das Nachsehen hat.

 

PRAXISHINWEIS | Eine entsprechende Kürzung setzt eine Regelung im Gesellschaftsvertrag voraus. Bestehende Verträge sollten ggf. ergänzt werden, um zusätzlichen Streit zu vermeiden.

 

 

Was ist, wenn der übertragene Standort weniger wert ist als die Abfindung?

Der Bundesfinanzhof erlaubt, dem Standort Gelder zuzuweisen, die in der Gemeinschaftspraxis schon vorhanden sind. Die Gemeinschaftspraxis könnte also das Konto des Standorts von Dr. Müller auffüllen, um die Abfindungshöhe zu erreichen. Ausdrücklich offengelassen haben die Richter, ob das auch funktioniert, wenn das Geld erst kurz vor der Trennung durch Einlagen oder Bankdarlehen beschafft werden muss. Insoweit ist Vorsicht geboten.

 

Erfolgt der Ausgleich außerhalb der Gemeinschaftspraxis durch eine Zuzahlung, die die Dres. Meier und Mehder an Dr. Müller privat überweisen, führt das bei Dr. Müller zu einem Aufgabegewinn. Fließt Geld, muss er folgerichtig einen Gewinn versteuern.

 

PRAXISHINWEIS | Wenn Dr. Müller einen Aufgabegewinn verwirklicht, muss die gesamte Gemeinschaftspraxis ihre Gewinnermittlungsart wechseln, denn das Gesetz verlangt dann zwingend eine Bilanz auf den Ausscheidensstichtag. Rund um den Jahreswechsel sollte der Ausstieg daher besser auf Anfang Januar des Folgejahres statt auf Ende Dezember des laufenden Jahres vereinbart werden, um eine ungewollte vorgezogene Versteuerung von Einnahmen zu vermeiden.

 

Was ist, wenn der übertragene Standort mehr wert ist als die Abfindung?

In diesem Fall würde Dr. Müller seinen Mitgesellschaftern einen Spitzenausgleich zahlen. Der Spitzenausgleich führt zu einem Gewinn bei den fortführenden Gesellschaftern.

 

Kann anstelle eines kompletten Standorts ggf. auch nur ein Teil der Patientenkartei übertragen werden (z. B. bei zahnarztbezogener Patientenbindung) und die Abfindung im Übrigen in Geld erfolgen?

Das hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich offengelassen. Der Realteilungs-Paragraf jedenfalls sieht auch die steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter vor. In diesem Fall muss die Umsatzsteuer besonders genau geprüft werden, weil keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt.

 

Kann der Ausscheidende gleich eine neue Berufsausübungsgemeinschaft gründen oder seinen Standort in eine solche einbringen?

Auch das hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich offengelassen. Dieser Schritt sollte vorab sehr genau geprüft werden, denn der Realteilungsparagraf enthält eine Sperrfrist. Wurden im Rahmen der Realteilung auch einzelne Wirtschaftsgüter übertragen, dürfen wesentliche Betriebsgrundlagen drei Jahre lang nicht entnommen oder veräußert werden. Die drei Jahre laufen ab Abgabe der Steuererklärung des Trennungsjahres.

 

PRAXISHINWEIS | Es ist wichtig, vorab zu klären, ob die Sperrfrist greift und was die Rechtsprechung und Verwaltung dann aktuell als schädlichen Vorgang definiert. Ein schädlicher Vorgang löst rückwirkend steuerpflichtige Gewinne aus, wie sie eingangs dargestellt wurden. Eine Schadenersatzklausel im Gesellschaftsvertrag ist für diesen Fall vorstellbar.

 

Gilt die Buchwertfortführung auch für Gegenstände, die ins Privatvermögen übergehen?

Nein. Was übertragen wird, muss Betriebsvermögen bleiben. Nimmt Dr. Müller beispielsweise wertvolle Bilder aus der Praxis mit, die zukünftig in seinem Wohnzimmer hängen, löst das insoweit Steuerzahlungen aus, jedoch beschränkt auf diese Objekte.

 

FAZIT | Mit seiner Rechtsprechungsänderung hat der Bundesfinanzhof die steuerneutrale Trennung zerstrittener Zahnärzte deutlich erleichtert. Abweichungen vom Urteilsfall müssen genau geprüft und ggf. vorab durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt abgesichert werden. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung zu dem Kurswechsel und den Zweifelsfragen Stellung nehmen wird.

 

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Ermittlung der zu versteuernden Gewinne nach altem Recht

Im obigen Beitrag zur steuerfreien Realteiliung konnten Sie nachlesen, dass die Trennung von Gesellschaftern gegen Übertragung eines Standorts nach bisherigem Recht hohe Steuern auslöste. Die Sachwertabfindung erzeugte Veräußerungsgewinne beim Ausscheidenden und bei den übrigen Gesellschaftern. Der Ausscheidende verkaufte seinen Praxisanteil, die Verbleibenden verkauften einen Standort, um sich der Abfindungsverpflichtung zu entledigen. Nachstehend finden Sie - wie im Beitrag erwähnt - die einzelnen Rechenschritte zur Ermittlung der jeweiligen Gewinne und der zugehörigen Bewegungen in den Buchwerten des Praxisvermögens nach altem Recht. Anhand der Rechnung können Sie nachvollziehen, wie man auf die 133.000 Euro Verkaufsgewinn im Beispielsfall kommt.

 

Es geht um die Aufdeckung der stillen Reserven, soweit Dr. Müller seinen Gesellschaftsanteil in einen Geldanspruch umwandelt. Ein Drittel aller stillen Reserven wird aufgedeckt.

 

Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen
Kapital

Inventar Praxis 1+2

600.000

505.000

Dr. Müller

Inventar Praxis 3

300.000

305.000

Dr. Meier

Ideeller Wert Praxis 1+2

10.000 + 133.333 = 143.333

305.000

Dr. Mehder

Ideeller Wert Praxis 3

5.000 + 66.667 = 71.667

1.115.000

1.115.000

 

Tausch der 505.000 Euro Zahlungsverpflichtung gegen einen Standort, der nur mit 300.000 Euro Inventar + 71.667 Euro aufgestocktem Praxiswert zu Buche steht. 505.000 minus 371.667 = 133.133 Euro Verkaufsgewinn.

 

Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen GP
Kapital

Inventar Praxis 1+2

600.000

305.000

Dr. Meier

Ideeller Wert Praxis 1+2

143.333

305.000

Dr. Mehder

133.333

Gewinn

743.333

743.333

 

Anschaffung des Einzelstandorts durch Dr. Müller gegen Verzicht auf 505.000 Euro Geldforderung.

 

Steuerliche Buchwerte Praxisvermögen Dr. Müller
Kapital

Inventar Praxis 3

300.000

505.000

Dr. Müller

Ideeller Wert Praxis 3

71.667 + 133.333 = 205.000

505.000

505.000

 
Quelle: Ausgabe 03 / 2016 | Seite 2 | ID 43894476