08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 01.02.2001 – 3 K 220/96

1. Die gesetzliche Pflicht einer GmbH zur Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer hängt davon ab, ob dieser als nichtselbständiger Beschäftigter rechtlich - zumindst dem Grunde nach - der Sozialversicherungspflicht unterlegen hat. Für die Entscheidung dieser Frage im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von tatsächlich gezahlten Zuschüssen ist eine Entscheidung der zuständigen Sozialversicherungsträger oder der sogenannten Einzugsstellen für Sozialversicherungsbeiträge nicht bindend. Vielmehr handelt es sich um eine außersteuerliche Vorfrage, die von der Finanzbehörde und vom Gericht „inzident” zu entscheiden ist.

2. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Familien-GmbH kann auch im Falle einer Minderheitsbeteiligung als kein nichtselbständiger Arbeitnehmer im Sinne von Arbeits- und Sozialversicherungsrecht anzusehen sein.

3. Zahlt eine GmbH ihrem nicht sozialversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer ohne ausdrückliche Regelung im Dienstvertrag regelmäßig einen Zuschuss zur Krankenversicherung, kann ab dem Zeitpunkt der Genehmigung des ersten Jahresabschlusses durch die Gesellschafter, in welchem diese Zahlungen erfolgswirksam zu Lasten der GmbH ausgewiesen sind, schlüssig eine Zustimmung zu der Zahlung der Zuschüsse zur Krankenversicherung und damit eine entsprechende Änderung des Anstellungsvertrages angenommen werden.

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Im Namen des Volkes

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 1. Februar 2001 durch den Einzelrichter Richter am Finanzgericht …

für Recht erkannt:

1. Der Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1993 vom 21. Juni 1996 in Form der Einspruchsentscheidungen vom 6. Dezember 1996 wird aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung gemäß § 47 KStG zum 31.12.1993 vom 21. Juni 1996, über Körperschaftsteuer 1994 vom 14. Juni 1996 und über Gewerbesteuer-Messbetrag 1994 vom 21. Juni 1996 jeweils in Form der Einspruchsentscheidungen vom 6. und 13. Dezember 1996 werden geändert:

Das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.1993 wird auf 136.280 DM, die unterschiedlich belasteten Teilbeträge werden entsprechend der Berechnung in den Entscheidungsgründen neu festgestellt.

Für 1994 werden das Einkommen auf 188.351 DM und die Tarifbelastung auf 84.757 DM festgestellt. Die übrigen Feststellungen und Festsetzungen zur Körperschaftsteuer 1994 werden dem Beklagten übertragen.

Der einheitliche Gewerbesteuer-Messbetrag 1994 wird auf 10.117 DM festgesetzt.

Die Vorbehalte der Nachprüfung in den Bescheiden für 1994 bleiben bestehen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 2/3 und der Beklagte 1/3.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, falls die Klägerin nicht ihrerseits Sicherheit leistet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit von der Klägerin für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete Zuschüsse zur Krankenversicherung als Betriebsausgaben abziehbar oder vGA sind (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4, § 3 Nr. 62 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 22. Dezember 1987 mit einem Stammkapital von 100.000 DM gegründet. Davon übernahmen H.K. einen Stammanteil von 49.000 DM, seine Ehefrau R.K. einen Stammanteil von 25.000 DM, seine beiden Söhne K.K. und M.K. Stammanteile von jeweils 10.000 DM sowie die Tochter U.K. einen Stammanteil von 6.000 DM.

In § 8 des Gesellschaftsvertrags ist die Gewinnverteilung geregelt. Der dortige Abs. 3 lautet:

„Soll der Gesamtgewinn ausgeschüttet werden, ist eine Mehrheit von ¿ aller Stimmen notwendig. Einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen genügt, wenn die Gesellschafter sich außerhalb dieses Gesellschaftsvertrags verpflichtet haben, mindestens 50 % der Ausschüttungsbeträge als Darlehen, stille Beteiligungen oder dergleichen an die Gesellschaft zurückzugewähren.”

Die Klägerin übernahm mit Wirkung vom 1. Januar 1988 den zuvor von H.K. als Einzelunternehmen geführten Betrieb eines Autohauses mit Reparaturwerkstatt und Tankstelle.

H.K. wurde zum ersten und einzigen, nach § 5 Abs. 2 S. 3 des Gesellschaftsvertrags allein vertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und gemäß § 5 Abs. 4 von den Beschränkungen nach § 181 BGB befreit. § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags lautet:

„Zu den folgenden Geschäften ist im Innenverhältnis die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung einzuholen:

Erwerb und Verfügung über Grundstücke oder Grundstücksrechte;

Erwerb oder Veräußerung anderer Unternehmungen, Beteiligung an diesen oder deren Pachtung bzw. Verpachtung;

Errichtung oder Auflösung von Zweigniederlassungen;

Verfügung über eigene Anteil der Gesellschaft;

Erteilung von Prokuren.”

Nach dem Dienstvertrag vom 22. Dezember 1987 über seine Anstellung als Geschäftsführer erhält H.K. ein festes Monatsgehalt von damals 4.000 DM, ein 13. Monatsgehalt als Weihnachtsgeld und eine Tantieme in Höhe von 20 % des ausgewiesenen Jahresüberschusses zuzüglich KSt-Aufwand, eine betriebliche Altersversorgung in Höhe von 2.712 DM jährlich sowie ab dem 3. Jahre seiner Anstellung eine Pension von 60 % des zuletzt gezahlten Monatsgehalts (§ 4 des Dienstvertrags). Nach § 3 des Vertrags ist der Geschäftsführer an eine bestimmte Dienstzeit nicht gebunden, soll jedoch der Gesellschaft zu den üblichen Geschäftszeiten zur Verfügung stehen. Nach § 8 des Vertrags erhält der Geschäftsführer einen jährlichen Urlaub von 30 Arbeitstagen, dessen Verteilung im Wesentlichen seiner eigenen Bestimmung überlassen bleibe. Am 6. Dezember 1988 wurde der Dienstvertrag neu gefasst. § 2 dieser Neufassung lautet:

„Der Geschäftsführer vertritt die Gesellschaft derzeit alleine, wobei sich die Gesellschaft und der Geschäftsführer intern einig sind, dass

das Tankstellengeschäft wie bisher von Frau … [R.K.] verwaltet und abgewickelt wird,

die Werkstatt von Herrn … [M.K.] geleitet wird und

der gesamte Einkauf und Vertrieb dem Geschäftsführer obliegt”.

§ 3 lautete nunmehr:

„Der Geschäftsführer ist an die im zuständigen Tarifvertrag geregelte Arbeitszeit gebunden und soll jedoch der Gesellschaft zu außerüblichen Geschäftszeiten zur Verfügung stehen, wenn dies erforderlich ist. Er kann dafür eine angemessene Überstundenvergütung verlangen.”

Nach § 4 der Neufassung wurde das feste Monatsgehalt ab 1. Dezember 1988 auf 4.800 DM erhöht.

In § 7 wurde nach einem Hinweis auf § 5 des Gesellschaftsvertrags in Abs. 2 die Zustimmung der Gesellschafter für bestimmte, im Einzelnen aufgeführte wichtige geschäftliche Maßnahmen des Geschäftsführers vorgesehen.

§ 8 Abs. 1 lautete nunmehr:

„Der Geschäftsführer erhält die Urlaubstage, die ihm tarifvertraglich zustehen. Wann er diesen Urlaub nimmt, hat er mit den Gesellschaftern abzustimmen.”

Für H.K. führte die Klägerin zunächst Beiträge zur Sozialversicherung an die zuständige Innungskrankenkasse (IKK) ab. Diese überprüfte die Versicherungspflicht und stellte mit Bescheid vom 18. Mai 1989 fest, H.K. sei als Gesellschafter-Geschäftsführer nicht sozialversicherungspflichtig. Das Unternehmen der Klägerin werde von H.K. geleitet, der als alleiniger Geschäftsführer die Gesellschaft nach innen und außen vertrete. Ihm obliege die verantwortliche Leitung des gesamten Betriebes und er unterliege keinerlei Weisungen bezüglich Zeit, Dauer und Art seiner Tätigkeit. Dass hierbei weitgehend den betrieblichen Erfordernissen Rechnung getragen werde, entspreche dem eigenwirtschaftlichen Interesse am Gedeihen des Unternehmens. Auch die Befreiung vom Kontrahierungsverbot des § 181 BGB sei ein Indiz gegen ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis. Der Gesellschafter-Geschäftsführer trage ein erhebliches Unternehmerrisiko und sei nicht wie eine fremde Arbeitskraft im Betrieb des reinen Familienunternehmens eingegliedert, ein Direktionsrecht seitens der anderen Gesellschafter könne nicht festgestellt werden. Nach den Gesellschaftsanteilen habe H.K. zwar keinen maßgeblichen Einfluss auf das Geschäftsgebaren der GmbH. Aufgrund einer ¿-Mehrheits-Bestimmung (§ 8 des Gesellschaftsvertrags) habe er jedoch Vetorechte bei der Gewinnverteilung und könne daher maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft ausüben. Insgesamt müsse die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers als nicht versicherungspflichtig angesehen werden.

Der Bescheid der IKK wurde bestandskräftig. Die zuvor geleisteten Beiträge zur Arbeitslosenversicherung wurden erstattet. Die Beiträge zur Rentenversicherung wurden als freiwillige Beiträge behandelt. Soweit die Klägerin für H.K. Beiträge zur Rentenversicherung geleistet hat, wurden diese als Teil der Geschäftsführervergütung behandelt. Neben den vereinbarten Geschäftsführervergütungen leistete die Klägerin zu der freiwillig weitergeführten Krankenversicherung für H.K. bei der IKK die folgenden Zuschüsse:

1991	11.880 DM
1992	3.090 DM
1993	3.276 DM
1994	3.796 DM

Hierbei zahlte die Klägerin im November 1991 11.634 DM als Nachzahlung für die vorangegangene Zeit und ab Dezember 1991 jeweils monatlich zusammen mit den laufenden Monatsvergütungen je ¿ der Krankenversicherungs-Beiträge an H.K.. Die ausgezahlten Monatsbeträge stiegen von 246,19 DM im Dezember 1991 auf 313,35 DM im Dezember 1994.

Aufgrund der von der Klägerin jeweils abgegebenen Steuererklärungen erließ der Beklagte (das FA) die folgenden Steuerbescheide:

	1991	1992	1993
Sterkl.eing.am	9.1.1993	9.7.1994	20.1.1995
KSt-/vEK-Be.vom	22.10.1993	28.10.1994	19.10.1995
Einkommen	154.755 DM	113.363 DM	117.835 DM
Tarifbelastung	77.377 DM	56.681 DM	58.917 DM
KSt-Minderung	22.189 DM	13.439 DM	34.286 DM
festges. KSt	55.188 DM	43.242 DM	24.631 DM
EK 56	2.299 DM	2.299 DM	–
EK 50	100.230 DM	155.279 DM	138.640 DM
EK 36	1.849 DM	1.849 DM	1.849 DM
EK 02	1 DM	1 DM	1 DM
Summe vEK	104.379 DM	159.428 DM	140.490 DM
GewSt-Messb.vom	15.11.1994	15.11.1994	1.12.1995
Gew-Ertrag	155.692 DM	119.176 DM	129.857 DM
Mb.n.d.GewErtr.	7.780 DM	5.955 DM	6.490 DM
einh.GewSt-Mb.	7.900 DM	6.075 DM	6.672 DM

Nachdem das FA bei einer im April 1995 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung (LStAp) die Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung festgestellt hatte, änderte es die vorherigen Bescheide für 1991–93 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und erließ für 1994 abweichend von den am 12. April 1996 eingegangenen Steuerklärungen Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Dabei wurden die Zuschüsse zur Krankenversicherung wie folgt als vGA an H.K. behandelt:

	1991	1992	1993	1994
(geä.)KSt-/vEK	26.7.1996/	21.6.1996	21.6.1996	14.6.1996
Besch.vom	21.6.1996
Einkommen	166.635 DM	116.453 DM	123.488 DM	192.147 DM
Tarifbelastung	83.317 DM	58.226 DM	61.744 DM	86.466 DM
KSt-Minderung	24.788 DM	13.801 DM	35.901 DM	27.405 DM
festges. KSt	58.529 DM	44.425 DM	25.843 DM	59.061 DM
EK 56	2.299 DM	0 DM	–	–
EK 50	106.170 DM	156.096 DM	137.256 DM	6.052 DM
EK 45	–	–	–	106.317 DM
EK 36	1.849 DM	1.849 DM	1.849 DM	–
EK 30	–	–	–	1.213 DM
EK 02	1 DM	1 DM	1 DM	1 DM
Summe vEK	110.319 DM	157.946 DM	139.106 DM	113.583 DM
(geä.)GwSt-Mb.v.	2.8.1996	2.8.1996	2.8.1996	21.6.1996
Gew-Ertrag	167.572 DM	122.266 DM	135.510 DM	202.578 DM
Mb.n.d.GewErtr.	8.375 DM	6.110 DM	6.775 DM	10.125 DM
Einh.GewSt-Mb.	8.495 DM	6.230 DM	6.957 DM	10.307 DM

Gegen die Bescheide vom 14. Juni, 21. Juni und 26. Juli 1996 ließ die Klägerin am 15. Juni, 22. Juni, 24. Juni und 30. Juli 1996 jeweils Einspruch einlegen. Das FA wies die Einsprüche durch Entscheidungen vom 6. Dezember 1996 bezüglich KSt 1991–94 und vom 13. Dezember 1996 bezüglich gesonderter Feststellungen nach § 47 KStG zum 31.12.1991–1993 und bezüglich Gewerbesteuer-Messbetrag 1994 jeweils zurück. Dagegen richtet sich die am 27. Dezember 1996 bei Gericht eingegangene Klage.

Die Klägerin macht zunächst wie im außergerichtlichen Verfahren geltend, sie sei zur Zahlung der Zuschüsse zur Krankenversicherung verpflichtet gewesen, weil H.K. in Wirklichkeit der Sozialversicherungspflicht unterlegen habe. Die gegenteilige Entscheidung der IKK sei hierfür nicht maßgebend, sondern die Frage der Sozialversicherung sei für steuerliche Zwecke eigenständig zu entscheiden. Der Bescheid der IKK sei auch nur aus rein pragmatischen Gründen nicht angefochten worden, weit damit im Ergebnis für H.K. keinerlei versicherungsrechtliche Nachteile verbunden gewesen seien.

Außerdem habe H.K. arbeitsrechtlich ohnehin einen Anspruch auf die Beiträge zur Sozialversicherung unabhängig von der Entscheidung der IKK gehabt. Dies beruhe auf der tatsächlichen Übung bei der Abrechnung der Geschäftsführer-Vergütungen durch die Klägerin seit Beginn des Anstellungsverhältnisses, da man bei Abschluss des Anstellungsvertrags für den Geschäftsführer selbstverständlich vom Vorliegen einer Versicherungspflicht ausgegangen sei. Da dies auch von der IKK so gehandhabt worden sei, seien die Lohnabrechnungen dementsprechend erstellt und die Beiträge abgeführt worden. Deshalb enthalte der Dienstvertrag keine Regelung hinsichtlich Zuschüssen zur Sozialversicherung. Nach der nachträglich rückwirkenden Verneinung der Versicherungspflicht habe man die betriebliche Übung wie bei jedem anderen Arbeitnehmer fortgesetzt und den arbeitsrechtlich bestehenden Anspruch auf den Arbeitgeber-Zuschuss zur Krankenversicherung durch regelmäßige Zahlungen erfüllt. Die über einen längeren Zeitraum erbrachte Leistung seitens des Arbeitgebers begründe dienstvertragsrechtlich stets einen Anspruch auf Weiterzahlung in der Zukunft. Deshalb beruhten die umstrittenen Zahlungen jedenfalls auf dienstvertragsrechtlicher Verpflichtung. Die Handhabung für H. K. als Geschäftsführer halte dem sog. Drittvergleich stand und sei angemessen, so dass eine vGA jedenfalls ausgeschlossen sei.

K.H. sei tatsächlich nicht selbstständig tätig gewesen. Ausweislich § 3 des Dienstvertrags vom 6. Dezember 1988 sei bezüglich der Arbeitszeit die Tarifbindung vereinbart worden und habe die Klägerin eine Überstundenvergütung für über der tariflichen Arbeitszeit liegende Beschäftigung geschuldet. In § 7 des Anstellungsvertrags sei ein über den Gesellschaftsvertrag hinausgehender Katalog zustimmungsbedürftiger Geschäfte geregelt, der eine Weisungsbefugnis der Gesellschafter dokumentiere. In § 2 des Dienstvertrags sei die Verwaltung des Tankstellengeschäfts durch die Ehefrau des Klägers und die Leitung der Werkstatt durch den Sohn M.K. festgelegt worden. H.K. sei nicht Alleinkenner der Branche gewesen, sondern die beiden neben ihm tätigen Söhne K.K. und M.K. seien selbst als Kfz-Mechaniker ausgebildet und hätten dementsprechende Branchenkenntnisse besessen. Hiernach habe der Geschäftsführer einen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft nicht ausüben können, zumal er nicht Mehrheitsgesellschafter gewesen sei. Auch bei der Ausgestaltung seiner Arbeit hinsichtlich Zeit, Dauer, Art und Umfang seiner Tätigkeit sei er nicht frei, sondern aufgrund der vereinbarten Geltung des Tarifvertrags an die dortigen Arbeitszeiten gebunden gewesen. Auch der Urlaub habe sich nach § 8 des Dienstvertrags nach tarifvertraglichen Regelungen gerichtet.

Die gesamte vertragliche Ausgestaltung deute auf ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis hin. Dem gegenüber trete die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot zurück. Sein früheres Einzelunternehmen habe H.K. nach Gründung der Klägerin am 8. Februar 1988 beim Handelsregister abgemeldet. Unter Aufnahme der Familienmitglieder habe H.K. ausschließlich noch über die Klägerin gehandelt und damit zur Fortführung den Betrieb teilweise auf Familienmitglieder übertragen. Die Söhne hätten eigene Leitungsverantwortung übernommen ebenso wie die Ehefrau und H.K. habe selbst nur noch den Ein- und Verkauf des Pkw-Geschäfts betreut. Die übrigen Bereiche seien von anderen Gesellschaftern völlig selbständig betreut worden.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide zur KSt 1991–93 und über die gesonderte Feststellung gemäß § 47 KStG zum 31.12.1991–93 vom 21. Juni und 26. Juli 1996 jeweils in Form der Einspruchsentscheidungen vom 6. und 13. Dezember 1996 aufzuheben und die Bescheide über KSt 1994 vom 14. Juni 1996 und Gewerbesteuer-Messbetrag 1994 vom 21. Juni 1996 in Form der Einspruchsentscheidungen vom 6. und 13. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 3.796 DM als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es beruft sich ebenso wie in den Einspruchsentscheidungen darauf, H.K. habe nach dem Arbeitsvertrag die Stellung eines alleinvertretungsbefugten und vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB befreiten Geschäftsführers. Seine Entscheidungsfreiheit sei durch § 7 des Arbeitsvertrags nur für bestimmte wichtige Geschäfte eingeschränkt. Ansonsten könne er seine Tätigkeit im Wesentlichen frei gestalten. Nach § 2 des Vertrags obliege ihm als Geschäftsführer sogar der Einkauf und der Vertrieb sowohl für das von der Ehefrau verwaltete Tankstellengeschäft als auch für die von dem Sohn geleitete Werkstatt. H.K. unterliege somit nicht einem für die persönliche Abhängigkeit ausschlaggebenden Direktionsrecht der Gesellschafter im Bezug auf die Ausführung seiner Arbeiten. Deshalb könne nicht von einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis ausgegangen werden, obwohl er mit „nur” 49 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt sei. Faktisch beherrsche H.K. die Gesellschaft.

Dies werde bestätigt durch die Feststellungen der Sozialversicherungsträger entsprechend der Entscheidung der IKK. Aufgrund der Verneinung der Sozialversicherungspflicht seien auch in der Vergangenheit von der Klägerin keine Sozialversicherungsbeiträge mehr für H. K. entrichtet worden. Erst nach Bekanntwerden eines Urteils des FG Köln (vom 26. September 1989 2 K 427/86, EFG 1990, 94) habe die Klägerin Zuschüsse zur freiwilligen Krankenversicherung von H.K. für den Zeitraum Januar 1988 bis Dezember 1991 nachgezahlt.

Die Klägerin hat Kopien einer Handelsregister-Anmeldung von H.K. vom 8. Februar 1988, des Bescheids der IKK vom 18. Mai 1989 und der in ihrer Buchführung für H.K. geführten Jahres-Lohnkonten für 1991–94 vorgelegt. Die beim FA für die Klägerin geführten Steuerakten haben vorgelegen.

Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 4. Februar 1999 sowie am Betriebssitz der Klägerin am 10. Februar 2000 erörtert. Beim letzteren Termin wurde H.K. persönlich angehört. Am 1. Februar 2001 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, nachdem der Senat mit Beschluss vom 15. Januar 2001 die Sache auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen hatte. Auf die jeweiligen Niederschriften wird verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Den angefochtenen Bescheiden für die Streitjahre 1991–92 wurden jeweils zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen durch Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung für H.K. zugrunde gelegt, weil die Klägerin mangels Sozialversicherungspflicht von H.K. zur Zahlung dieser Zuschüsse nicht von Gesetzes wegen verpflichtet war und sich eine dahingehende Verpflichtung in diesen Streitjahren auch noch nicht klar und eindeutig im Voraus aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer ergab. H.K. war bei der Klägerin nicht als unselbständiger Beschäftigter im Sinn des Sozialversicherungsrechts tätig. Ab Januar 1993 ist jedoch die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Zuschüsse aufgrund des Dienstverhältnisses aus der Änderung des Dienstvertrags aus einer längeren entsprechenden Handhabung abzuleiten, so dass gezahlten Zuschüsse als Teil der Geschäftsführer-Vergütungen Betriebsausgaben der Klägerin sind.

1. Die Beteiligten gehen zutreffend übereinstimmend davon aus, dass die gesetzliche Pflicht der Klägerin zur Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung davon abhängt, ob H.K. als nichtselbständiger Beschäftigter rechtlich – zumindest dem Grunde nach – der Sozialversicherungspflicht unterlegen hat. Für die Entscheidung dieser Frage im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von tatsächlich gezahlten Zuschüssen ist eine Entscheidung der zuständigen Sozialversicherungsträger oder der sogenannten Einzugsstellen für Sozialversicherungsbeiträge nicht bindend. Vielmehr handelt es sich um eine außersteuerliche Vorfrage, die von der Finanzbehörde und vom Gericht „inzident” zu entscheiden ist (vgl. z. B. rechtskräftiges Urteil des FG Düsseldorf vom 17. Dezember 1993 14 K 5461/91 H (L), EFG 1994, 566, GmbHR 1994, 642; rechtskräftige Urteile des Senats vom 08. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194, und vom 29. März 1990 III K 356/86, EFG 1990, 620; rechtskräftiges Urteil des FG Köln vom 26. September 1989 2 K 427/86, EFG 1990, 94).

Aufgrund der Regelungen in den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer, insbesondere dem Gesellschaftsvertrag und dem Dienstvertrag in der Fassung vom 6. Dezember 1988, aufgrund des jeweiligen Vortrags der Beteiligten sowie aufgrund der Angaben von H.K. bei seiner Anhörung anlässlich der Erörterung vom 10. Februar 2000 ist das Gericht bei einer Gesamtwürdigung der vorliegenden Umstände überzeugt, dass H.K. nicht derart in den Betrieb der Klägerin eingegliedert war, dass er als nichtselbständiger Arbeitnehmer im Sinn von Arbeits- und Sozialversicherungsrecht anzusehen wäre (zu den sozialversicherungsrechtlichen Anforderungen vgl. Urteil des BSG vom 14. Dezember 1999 – B 2 U 48/98 R –, GmbHR 2000, 618 m.w.N., DStZ 2000, 311; vgl. auch rechtskräftiges Urteil des 9. Senats des Gerichts vom 10. Juni 1999 9 K 198/93, EFG 2001, 15). H.K. konnte zwar nicht bereits aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter Entscheidungen verhindern, die ihn in seiner Tätigkeit als Geschäftsführer beeinträchtigen würden, da er mit 49 % des Gesellschaftskapitals gegenüber der Summe der anderen Gesellschafter in der Minderheit war. Auch seine Gesellschafterstellung bei der besonders geregelten Entscheidung über die Gewinnverteilung reichte dafür nicht aus. Aufgrund der weiteren im Betrieb der Klägerin vorliegenden Umstände unterlag er dennoch nicht einer persönlichen Abhängigkeit von den Gesellschaftern und war sowohl bei der Gestaltung seines Arbeitseinsatzes für die Klägerin als auch bei dem Inhalt seiner Entscheidungen letztlich unabhängig von dem Einfluss anderer Personen.

H.K. ist insbesondere deshalb nicht in eine von anderer Seite vorgegebene Ordnung des Betriebs der Klägerin eingegliedert, weil er Geschäftsführer einer Familiengesellschaft ist, innerhalb der er mit allen anderen Gesellschaftern familiär eng verbunden ist, was zu erhöhter gegenseitiger Verantwortung und zu einem wesentlichen Einklang der Interessen führt. Eine solche Verbindung schließt es nach der Lebenserfahrung im Allgemeinen aus, dass in konkreten Einzelfragen des Geschäftsbetriebs ebenso wie bei der Gestaltung des Arbeitsablaufs und erstrecht bei grundlegenden betrieblichen Maßnahmen Entscheidungen gegen den Hauptgesellschafter und einzigen Geschäftsführer getroffen und durchgesetzt werden. Dieser allgemeinen Erfahrung entspricht nach Ansicht des Gerichts auch die tatsächliche Situation bei der Klägerin, die sich aus den Schilderungen bei der Anhörung von H.K. anlässlich des Erörterungstermins am Betriebssitz der Klägerin ergibt. Dabei hat H.K. zwar betont, dass er sich um den Routine-Ablauf in den von anderen Gesellschaftern betreuten Bereichen nicht zu kümmern brauche, weil im täglichen Betrieb jeder weitgehend selbständig arbeite. Nach seinen Angaben arbeitete man aber im übrigen vertrauensvoll zusammen, zog sich gegenseitig zu wichtigen Verhandlungen hinzu und diskutierte manche Entscheidungen auch in größerem Kreis. H.K. gab dabei zwar auch zu erkennen, dass er die Eigenständigkeit und Eigenverantwortung wie auch die fachlichen Fähigkeiten der übrigen Gesellschafter und Mitarbeiter in ihren jeweiligen Arbeitsgebieten voll anerkennt und in der Praxis respektiert, wobei er selbst keineswegs die Entscheidungen dominieren will, sondern seine eigene Ansicht sogar im Einzelfall zurückzustellen bereit ist. Dennoch wurde zur Überzeugung des Gerichts sehr deutlich, dass innerhalb der vertrauensvollen fachlichen und familiären Zusammenarbeit wichtige betriebliche Maßnahmen und vor allem die eigentliche Tätigkeit von H.K. als Gesellschafter-Geschäftsführer betreffende Entscheidungen nicht gegen dessen sachliches und persönliches Gewicht allein aufgrund der – geringen – Stimmen-Mehrheit der übrigen Gesellschafter getroffen worden sind und getroffen werden.

Der derartig tatsächlich bestimmende Einfluss von H.K. auf die Willensbildung entspricht auch seiner Stellung als einziger und allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin, der zudem noch zu Geschäften mit sich selbst ermächtigt ist (§ 181 BGB), während eine Vertretungsmacht der anderen Gesellschafter nach außen allenfalls durch (Handlungs-)Vollmacht vom Geschäftsführer H.K. abgeleitet sein kann. Diese Stellung mag zwar zunächst nur formaler Natur sein, sie bietet aber auch in der tatsächlichen Handhabung aller betrieblichen Maßnahmen eine bestimmende Grundlage für das maßgebliche, wenn nicht dominierende Gewicht des Geschäftsführers bei der Willensbildung in der GmbH. Demgegenüber treten die Zustimmungs-Vorbehalte in § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags und in § 7 Abs. 2 des Dienstvertrags in der Fassung vom 6. Dezember 1988 deutlich zurück, weil sie sich nur auf ganz wesentliche betriebliche Vorgänge beschränken und damit den Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Handlungs- und Entscheidungsbefugnis im Rahmen seiner umfassenden Tätigkeit nicht wesentlich eingrenzen und vor allem nicht in persönliche Abhängigkeit versetzen. Die vertrauensvolle Zusammenarbeit im Kreis der Familiengesellschafter stellt vielmehr auch in diesem Zusammenhang sicher, dass nicht gegen H.K. im Namen der Klägerin gehandelt wird.

Die interne Aufgaben-Verteilung zwischen mehreren Gesellschaftern für bestimmte Bereiche des Geschäftsbetriebs der Klägerin, die in § 2 des neu gefassten Dienstvertrags niedergelegt wurde, schränkt ebenfalls weder die Handlungsfreiheit von H. K. als Geschäftsführer nach außen noch seine maßgebende Entscheidungsbefugnis wesentlich ein. Sie dient zunächst lediglich der Umschreibung des sachlichen Tätigkeitsfelds des Geschäftsführers innerhalb des gesamten Geschäftsbetriebs. Als rein interne Regelung kann sie die Handlungsfreiheit des Geschäftsführers als Organ der Klägerin ebenso wenig einschränken wie die zuvor erwähnten Klauseln des Gesellschaftsvertrags. Die persönliche Unabhängigkeit von H.K. wird durch die ausdrücklich umfassende Zuweisung eines für die Klägerin geschäftlich zentralen Tätigkeitsfelds zur alleinigen internen Verantwortung noch bestätigt. Faktisch beruht jedoch insoweit und auch bezüglich der den andern (als „normale” Angestellte beschäftigten) Gesellschaftern zugewiesenen Tätigkeitsgebiete die persönliche Unabhängigkeit von H.K. auf der allseits vertrauensvollen Zusammenarbeit.

H. K. war zudem im äußeren Ablauf seiner Tätigkeit tatsächlich unabhängig gegenüber den Mitgesellschaftern, denn er war im Ergebnis frei in der Gestaltung seiner Arbeitszeit und im Umfang seiner persönlichen Dienstleistungen für die Klägerin. In § 3 des Dienstvertrags in der Fassung vom 6. Dezember 1988 ist zwar vereinbart, der Geschäftsführer sei an die tarifvertraglich geregelte Arbeitszeit gebunden, während die ursprüngliche Fassung des Dienstvertrags zunächst die Bindung an eine bestimmte Dienstzeit ausdrücklich ausschloss. Zur Urlaubsregelung verweist § 8 des Dienstvertrags in der Neufassung ebenfalls auf tarifvertragliche Bestimmungen und verlangt eine Abstimmung mit den Gesellschaftern, während zuvor die eigene Festlegung und lediglich eine Rücksichtnahme auf die betrieblichen Belange vorgesehen war. Wie sich bereits aus den jeweiligen, sprachlich „weichen” Formulierungen und den ergänzenden Regelungen ergibt, wurde dadurch jedoch die persönliche Gestaltungsfreiheit bezüglich seiner Tätigkeit für H.K. nicht eingeschränkt. Erstrecht gilt dies in der jahrelangen und einvernehmlichen praktischen Handhabung unabhängig von den getroffenen Vereinbarungen. Abgesehen davon, dass ausdrückliche Tarifvertragliche Regelungen für die Arbeitszeit von geschäftsführenden Gesellschaftern nicht bekannt sind, hat H. K. nach der Überzeugung des Gerichts seine persönliche Arbeitszeit tatsächlich selbständig und allenfalls in sachlicher Rücksicht auf die objektiven betrieblichen Verhältnisse sowie in vertrauensvoller Abstimmung mit den übrigen Gesellschaftern und Familienangehörigen festgelegt und gestaltet. Bei seiner Anhörung hat H. K. zwar eine ungefähr regelmäßige Arbeitszeit von täglich ca. 8 Stunden angegeben. Diese ist jedoch durch eine – im gewerblichen ebenso wie im kaufmännischen, Bereich sonst nicht übliche – lange Mittagspause unterbrochen. Außerdem war H.K. nach seiner Darstellung auch am Samstag meist im selben Umfang tätig, 30 dass sich für ihn eine Wochenarbeitszeit weit über der tarifvertraglich festgelegten Summe ergab. Über die für diesen Fall vertraglich vorgesehene Überstunden-Vergütung (deren etwaige steuerliche Behandlung auch im übrigen offen bleiben kann, vgl. die Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl. II 1997, 577) hat die Klägerin nichts vorgetragen.

2. Die Klägerin war zunächst auch nicht durch das Dienstverhältnisses zivilrechtlich zur Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung verpflichtet, denn der Dienstvertrag enthält in der Fassung vom 6. Dezember 1988 keine dahingehenden Regelungen. Da H.K. kein Arbeitnehmer der Klägerin ist, kann ein Anspruch auf den Zuschuss nicht aus einer etwaigen betrieblichen Übung abgeleitet werden, wobei offen bleiben kann, ob sich eine arbeitsrechtlich bindende Übung überhaupt hätte bilden können, wenn die fraglichen Zahlungs-Pflichten bereits durchgehend durch die öffentlich-(sozialversicherungs-)rechtlich festgelegte Verpflichtung der Klägerin als Arbeitgeberin begründet worden ist.

3. Der Inhalt des Dienstvertrags ist jedoch nach der Überzeugung des Gerichts später durch übereinstimmende Erklärungen dahingehend abgeändert worden, dass die Klägerin sich zur Zahlung von Zuschüssen verpflichtete. Das Vorliegen solcher Erklärungen ist zum einen aus der regelmäßig erfolgten tatsächlichen Zahlung eines monatlichen Zuschusses in Höhe der Hälfte des jeweiligen Krankenversicherungs-Beitrags ab Dezember 1991 und zum anderen aus der Genehmigung des ersten Jahresabschlusses durch die Gesellschafter abzuleiten, in welchem diese Zahlungen erfolgswirksam zu Lasten der Klägerin ausgewiesen worden sind.

Die Tatsachen der jeweiligen Zahlungen ergeben sich zur Überzeugung des Gerichts aus den von der Klägerin vorgelegten Jahres-Lohnkonten. Darin sind jeweils unter der Bezeichnung „steuerfreie Bezüge” im November 1991 eine einmalige Zahlung in Höhe von 11.634,63 DM ausgewiesen und ab Dezember 1991 jeweils gleichbleibende Zahlungen in Höhe von 246,19 DM monatlich, die sich während des streitigen Zeitraums in unregelmäßigen Abständen steigerten. Das Gericht sieht keinen Anlass, an der Richtigkeit dieses Ausweises in den gesammelten Jahres-Ausdrucken des für H.K. maschinell geführten Lohnkontos zu zweifeln, zumal die dort genannten Gesamt-Beträge mit den Feststellungen durch die LStAp übereinstimmen, die den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt worden sind.

Die hiernach im Dezember 1991 begonnene Handhabung im effektiven Zahlungsverkehr der Klägerin erhielt mit der Erklärung der Gesellschafter beim Beschluss über den Jahresabschluss 1991 nach außen erkennbare und objektiv feststellbare rechtsgeschäftliche Qualität, denn die Übereinstimung der beteiligten Vertragspartner über eine entsprechende Erweiterung der Vergütungspflicht gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer wurde damit für einen außenstehenden objektiven Betrachter klar und eindeutig erkennbar (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808, vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl. II 1997, 703, vom 26. Februar 1992 I R 39/91, BFH/NV 1993, 385, und vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl. II 1992, 362, rechtskräftige Urteile des Senats vom 5. Dezember 1996 3 K 234/92 n.v., des FG München vom 16. Juni 1999 7 K 3335/96, EFG 1999, 919, des FG Hamburg vom 18. November 1998 II 135/96, EFG 1999, 727, des Niedersächsischen FG vom 8. September 1998 VI 687/96, EFG 1999, 187, und des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 1998 3 K 2523/95 n.v. juris-Dokument, rechtskräftig durch Beschluss des BFH vom 27. Oktober 1998 I B 48/98, BFH/NV 1999, 671). Nach der am 9. Januar 1993 beim FA eingegangenen KSt-Erklärung wurde der Abschluss für 1991 am 31. Dezember 1992 vom Geschäftsführer unterzeichnet und am 6. Januar 1993 der Beschluss über die Gewinnverteilung gefasst. Damit haben die Gesellschafter schlüssig der zusätzlichen Zahlung von Zuschüssen zur Krankenversicherung zugestimmt, wie sie im Geschäftsjahr begonnen und seitdem regelmäßig durchgeführt wurde.

Deshalb wurde die Zahlung ab Januar 1993 objektiv ausreichend klar und eindeutig festgelegt. Bedenken gegen die Angemessenheit solcher Zuschüsse und der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers wurden vom FA nicht geltend gemacht und sind nicht ersichtlich. Die umstrittenen Zahlungen bilden somit in den Streitjahren 1993 und 1994 abziehbare Betriebsausgaben der Klägerin und sind keine verdeckten Gewinnausschüttungen.

4. Da für 1993 weitere Grundlagen des angefochtenen KSt-Änderungs-Bescheids nicht umstritten sind, war dieser Bescheid antragsgemäß aufzuheben, so dass der vorherige Bescheid wieder wirksam wird. Die Feststellungen und Festsetzungen im angefochtenen vEK-Bescheid auf den 31.12.1993 und in den erstmaligen KSt- und GewSt-Mess-Bescheiden für 1994 waren wie folgt neu zu berechnen:

		31.12.1993	1994
Einkommen bisher			192.147 DM
weniger vGA			- 3.796 DM
Einkommen neu			188.351 DM
Tarifbelastung			84.757 DM
EK 50 31.12.1992 wie bisher		156.096 DM
Ausschüttungen Vorjahr		- 80.539 DM
Einkommen	117.835 DM
50 % KSt	58.917 DM	+58.918 DM
nicht abz. Ausgaben		- 45 DM
EK 50 31.12.1993		134.430 DM
EK 36 wie bisher		1.849 DM
EK 02 wie bisher		1 DM
Summe vEK 31.12.1993		136.280 DM
Gew-Ertrag bisher			202.578 DM
weniger Einkommen			- 3.796 DM
Gew-Ertrag neu			198.782 DM
Messbetr.n.d.GewErtr.			9.935 DM
Messb.n.d.GewKap. w.bish.			182 DM
Einh.GewSt-Mb.			10.117 DM

Die übrigen Feststellungen und Festsetzungen konnten dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Außerdem wird das FA über die Änderung verschiedener noch außergerichtlich angefochtener Bescheide sowie über Folge-Änderungen entscheiden müssen.

5. Da die Klage hiernach nur teilweise Erfolg haben konnte, waren die Kosten des Verfahrens zwischen den Beteiligten zu verteilen (§ 136 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO).

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KStG § 8 Abs 3 S