09.08.2022 · IWW-Abrufnummer 230663
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 17.11.2021 – 9 K 114/21
Bei einer im Anschluss an das Medizinstudium absolvierten Facharztweiterbildung handelt es sich lediglich um eine Zweitausbildung (Weiterbildung). Die Erstausbildung des Kindes endet mit Abschluss des Medizinstudiums durch Ablegung der ärztlichen Prüfung.
Das Berufsziel des Kindes ist nicht das alleinige Entscheidungskriterium dafür, ob es sich noch um eine Erstausbildung handelt
Die Ausbildung im Rahmen der Facharztweiterbildung tritt hinter die Berufstätigkeit des Kindes zurück. Die Facharztweiterbildung stellt keinen Teil einer einheitlichen Berufsausbildung des Kindes dar, da die Weiterbildung nur Nebensache ist.
Bei der Weiterbildung zum Facharzt handelt es sich nicht um ein Ausbildungsdienstverhältnis, da das Kind seine Vergütung für die Tätigkeit als Arzt in Weiterbildung vorwiegend für die von ihm erbrachte Arbeitsleistung erhält und nicht als Vergütung für die Teilnahme an einer Berufsausbildungsmaßnahme.
Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat
Urteil vom 17.11.2021
TATBESTAND
1
Streitig ist, ob der Klägerin für ihre im Mai 1997 geborene Tochter, die als in Weiterbildung befindliche Ärztin tätig war, einen Anspruch auf Kindergeld für den Monat April 2021 hat.2
Die Klägerin bezog zunächst laufend Kindergeld für das Kind. Mit Schreiben vom ... Februar 2021 beantragte die Klägerin formlos, das Kindergeld für das Kind bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres des Kindes festzusetzen. Nach Angaben der Klägerin habe das Kind am ... Dezember 2020 das Ergebnis der Abschlussprüfung im Rahmen ihres Medizinstudiums erhalten. Zum 1. Januar 2021 habe das Kind ihre mindestens 60-monatige Weiterbildung zur Kinderärztin in der Kinderklinik der Medizinischen Hochschule ... begonnen. Hierdurch wolle das Kind das angestrebte erste Berufsziel Kinderärztin erreichen. Die Qualifizierung zur Kinderärztin stelle einen integralen Bestandteil der erstmaligen Berufsausbildung des Kindes dar.
3
Die Beklagte hob mit Bescheid vom 11. März 2021 ab dem Monat April 2021 die Festsetzung des Kindergeldes für das Kind gemäß § 70 Abs. 2 EStG auf, da das Kind nach den vorliegenden Unterlagen im Monat März 2021 ihre Hochschulausbildung beenden werde.
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Am ... März 2021 reichte die Klägerin weitere Unterlagen bei der Beklagten ein, unter anderem eine Erklärung zu einer Erwerbstätigkeit bei abgeschlossener Erstausbildung eines volljährigen Kindes sowie ein Zeugnis über die Ärztliche Prüfung vom ... November 2020 und eine Arbeitsbescheinigung der Medizinischen Hochschule ... vom ... März 2021. Aus einem von der Klägerin übersandten Artikel aus der Tageszeitung vom ... Juli 2013 ergibt sich, dass das Kind bereits bei Ablegung ihres Abiturs im Jahr 2013 den Wunsch geäußert hat, nach dem Abschluss des von ihr angestrebten Medizinstudiums, Kinderärztin zu werden.
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Den formlosen Antrag auf Kindergeld vom ... Februar 2021 lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 16. März 2021 ab dem Monat April 2021 ab. Das Kind habe ihr Studium beendet und befinde sich somit nicht mehr in Ausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes ‒ EStG ‒). Ein Kind, welches eine (Hochschul-)Ausbildung zum Arzt absolviere, könne nur bis zum Bestehen der ärztlichen Prüfung kindergeldrechtlich berücksichtigt werden.
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Mit Schreiben vom ... März 2021 legte die Klägerin gegen die beiden Bescheide vom 11. März 2021 und 16. März 2021 Einspruch ein. Sie wiederholte ihr Vorbringen, dass die Qualifizierung des Kindes zur Kinderärztin einen integralen Bestandteil der erstmaligen Berufsausbildung zum ersten angestrebten Berufsziel darstelle. Sie bezog sich hierfür auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Thüringen vom 27. März 2018 2 K 308/17 (BeckRS 2018, 9486). Erst nach ihrer Facharztausbildung sei das Kind befähigt, ihren angestrebten Beruf als Kinderärztin auszuüben.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 9. April 2021 wies die Beklagte beide Einsprüche als unbegründet zurück. Die Anspruchsvoraussetzungen für die Berücksichtigung volljähriger Kinder lägen ab dem Monat April 2021 nicht vor. Das Kind habe ein Hochschulstudium der Medizin absolviert und habe sich damit in Berufsausbildung i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befunden. Die Ausbildung sei jedoch am ... Dezember 2020 mit Abschluss des Medizinstudiums beendet worden. Eine sog. mehraktige Berufsausbildung könne vorliegend nicht angenommen werden.
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Vorliegend seien ‒ wie vom Bundesfinanzhof gefordert ‒ zwar zeitnahe objektive Beweisanzeichen dafür, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, gegeben, da das Kind die Fortführung der Ausbildung unmittelbar nach Abschluss des Medizinstudiums im Dezember 2020 anstrebte. Ebenso sei der enge sachliche und der enge zeitliche Zusammenhang gegeben. Auch setze der Beginn des nächsten Ausbildungsabschnittes keine berufspraktische Erfahrung voraus. Allerdings trete durch die durchgeführte Erwerbstätigkeit seit Januar 2021 der Ausbildungscharakter in den Hintergrund. Eine einheitliche Erstausbildung sei nämlich nicht mehr anzunehmen, wenn die von dem Kind aufgenommene Erwerbstätigkeit bei einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse bereits die hauptsächliche Tätigkeit bilde und sich die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstelle. Im Rahmen der Gesamtwürdigung der Verhältnisse komme es auf verschiedene Indizien an. Im vorliegenden Fall sei die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses über 5 Jahre. Die vereinbarte Arbeitszeit betrage 42 Std. pro Woche. Diese längerfristige Bindung an den Arbeitgeber mit einer vollzeitigen Wochenarbeitszeit spreche für die Annahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache. Die aufgenommene Erwerbstätigkeit des Kindes bilde bereits die hauptsächliche Tätigkeit. Diese stehe eindeutig im Vordergrund, während der Ausbildungscharakter in den Hintergrund trete.
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Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter.
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Das Kind sei während ihrer Facharztausbildung, längstens bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres, kindergeldrechtlich zu berücksichtigen. Das Kind verfolge seit ihrem 16. Lebensjahr das erste Berufsziel Kinderärztin. Die Facharztausbildung stelle daher einen integralen Bestandteil der ersten Berufsausbildung dar. Das Beschäftigungsverhältnis von über 5 Jahren und eine wöchentliche Arbeitszeit von 42 Stunden könne kein Indiz dafür sein, ob eine Ausbildung oder eine Berufstätigkeit als Hauptsache angenommen werden könne.
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Gemäß der Weiterbildungsordnung der Ärztekammer Niedersachsen vom 1. Januar 2021 sei die Weiterbildung zur Pädiaterin ganztägig und hauptberuflich abzuleisten (§ 5 Abs. 7). Sie erfolge im Rahmen ärztlicher Tätigkeit unter Anleitung zur Weiterbildung ermächtigter Ärzte. Sie setzte die Beteiligung an sämtlichen ärztlichen Tätigkeiten in dem Bereich voraus, in dem die Weiterbildung erfolge (§ 5 Abs. 2 und 3). Sie ende mit der bestandenen Prüfung (§§ 12, 14, 15).
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Die Qualifizierung zur Kinderärztin sei nur im Rahmen einer Assistenzarzttätigkeit möglich und daher als Ausbildung anzusehen. Die Ausbildung des Kindes sei mit Ablegen der ärztlichen Prüfung und der Erteilung der Approbation noch nicht beendet. Nur nach dem Abschluss einer Weiterbildung zum Facharzt sei es nach dem seit dem 1. Januar 2003 geltenden Berufsrecht der Ärzte möglich, sich als Vertragsarzt mit Kassenzulassung niederzulassen oder in einer medizinischen Einrichtung eigenverantwortlich als Arzt zu arbeiten. Eine Niederlassung als Privatarzt mit Spezialisierung komme ohne die Weiterbildung ebenfalls nicht in Betracht, da auch als Privatarzt eine Behandlung nach Facharztstandard (siehe auch § 630 a Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) geschuldet sei. Dieser Facharztstandard werde naturgemäß durch eine entsprechende Facharztausbildung sichergestellt. Ohne Erfüllung des Facharztstandards mache sich ein tätiger Arzt strafbar.
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Die Vorgaben für die praktische Weiterbildung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendmedizin sähen vor, dass die Weiterbildung in strukturierter Form durchzuführen sei und abschließend eine Prüfung abzulegen sei. Aufgrund der vorgesehenen strukturierten Form und der Abschlussprüfung gehe der Ausbildungscharakter, trotz der naturgemäßen praktischen Anwendung ärztlicher Kenntnisse, nicht verloren. Die Ausbildung stehe im Vordergrund und erstrecke sich über die gesamte Arbeitszeit (42 Std. pro Woche). Die Vollzeittätigkeit erfülle lediglich die Vorgaben der Ärztekammer Niedersachsen. Bei einer Teilzeittätigkeit verlängere sich die Weiterbildungszeit entsprechend.
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Gem. Art. 25 Abs. 3 der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 (Richtlinie) erfolge die Weiterbildung als Vollzeitausbildung. Der in ärztlicher Weiterbildung befindliche Arzt widme während der gesamten Dauer der Arbeitswoche und während des gesamten Jahres seine volle berufliche Tätigkeit seiner praktischen und theoretischen Weiterbildung. Die Richtlinie sehe vor, dass die Weiterbildung zum Facharzt durch Ausbildungsnachweise zu dokumentieren sei (Anhang V, Nummer 5.1.2). Die Weiterbildungsordnung der Ärztekammer Niedersachsen verweise auf diese Richtlinie.
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Bei jeder praktischen Ausbildung sei es charakteristisch, dass die während der Ausbildung erlernten Fähigkeiten in der Ausbildung zur Anwendung kämen. Dies geschehe auch bei der Ausbildung zum Facharzt. Die in Vollzeit ausgeübte Tätigkeit des Kindes stelle kein Indiz dafür dar, dass die Berufstätigkeit als Hauptsache und die Ausbildung als Nebensache zu betrachten sei. Das Beschäftigungsverhältnis des Kindes sei wie ein Ausbildungsdienstverhältnis anzusehen und daher nicht als schädlich anzusehen. Es gäbe gerade keine schädliche Erwerbstätigkeit, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nähmen.
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Die Ausbildungsabschnitte Medizinstudium und Ausbildung zum Facharzt bauten aufeinander auf und bedingten sich. Erst nach bestandener abgelegter Facharztprüfung könne die Tochter sich als selbständige und eigenverantwortlich tätige Ärztin niederlassen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide vom 11. März 2021 und 16. März 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 9. April 2021 dahingehend abzuändern, dass das Kindergeld für das Kind für den Monat April 2021 festgesetzt wird.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Unter Anwendung der vom BFH aufgestellten Grundsätze lägen die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Kindergeld für das Kind für den Monat April 2021 nicht vor. Mit Abschluss des Medizinstudiums durch Ablegung der ärztlichen Prüfung vom ... November 2020 sei die erstmalige Berufsausbildung des Kindes abgeschlossen gewesen.
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Gegenüber der beruflichen Tätigkeit als Ärztin erfolgte die Weiterbildung zur Fachärztin im zeitlich untergeordneten Maße. Es bestehe keine Vorgabe, wie viele der zur Verfügung stehenden Stunden tatsächlich zu Ausbildungszwecken verwendet werden sollen. Eine Anleitung zur Weiterbildung durch erfahrene Kollegen sei in jedem Beruf üblich und könne an sich kein schlagendes Argument dafür sein, dass der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehe.
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Die Klägerin trage selbst vor, dass die praktische Anwendung der ärztlichen Kenntnisse im Vordergrund stehe. Das Kind arbeite als Ärztin im Krankenhaus eigenverantwortlich und bespreche lediglich einzelne Fälle mit den ihr zugeteilten Oberärzten. Die Berufstätigkeit werde nach ihrem Erscheinungsbild daher nicht „neben der Ausbildung“, sondern die Ausbildung neben der Berufstätigkeit ausgeübt. Die Arbeitstätigkeit sei im Hinblick auf die durchgeführte Ausbildungsmaßnahme übergeordnet. Dies ergebe sich auch aus der Vergütung für die erzielte Arbeitsleistung.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
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I. Die Klage hat keinen Erfolg.25
Die Bescheide vom 11. März 2021 und 16. März 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 9. April 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‒ FGO ‒). Die Beklagte hat den Kindergeldanspruch für das Kind für den Monat April 2021 zu Recht abgelehnt.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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a. Der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Begriff Erststudium stellt nur einen Unterfall des Oberbegriffs erstmalige Berufsausbildung dar (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 mit weiteren Nachweisen).
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Der BFH hat verschiedene Kriterien aufgestellt, welche den Begriff der Erstausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzen. Danach muss es sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln, der auf einen Abschluss gerichtet ist, der in Form einer Prüfung erfolgt. Zudem muss das Kind durch die beruflichen Ausbildungsmaßnahmen die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 mit vielen weiteren Nachweisen zur bisherigen Rechtsprechung). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (BFH-Urteile vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15; vom 11. Dezember 2018 III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765).
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Der BFH hat diese Rechtsprechungsgrundsätze in den vergangenen Jahren für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortentwickelt und präzisiert (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765). An einer einheitlichen Erstausbildung könne es auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund trete. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, sei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.
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aa. Bindet sich das Kind langfristig an einen Arbeitgeber durch Abschluss eines unbefristeten oder auf mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit, so spreche dies für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung komme es darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zu einander stehen.
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bb. Weiter sei von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, könne dies ein Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spreche dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche gibt), könne das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.
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cc. Darüber hinaus sei in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, sei das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gelte, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deute dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. Schließlich könne auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.
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b. Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist. Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist. Die vom Dienstverpflichteten geschuldete Leistung, für die der Dienstherr bezahlt, muss in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bestehen (BFH-Urteil vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281 m.w.N.).
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In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 5. Dezember 2002 6 AZR 216/01, Der Betrieb 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis (BFH-Urteil vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281).
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2. Im vorliegenden Fall stellt es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse so dar, dass die in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Weiterbildungsmaßnahmen (Facharztweiterbildung) gegenüber der Berufstätigkeit des Kindes (als in Weiterbildung befindliche Ärztin) in den Hintergrund treten.
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a. Zwar besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Medizinstudium des Kindes und deren Facharztweiterbildung, da das Kind die Facharztweiterbildung im Januar 2021 begonnen hat, nachdem sie im November 2020 ihre ärztliche Prüfung abgelegt und im Dezember 2020 das Ergebnis erhalten hat.
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b. Auch ein enger sachlicher Zusammenhang ist zu bejahen. Die Facharztweiterbildung darf erst nach der ärztlichen Approbation begonnen werden (vgl. § 5 Abs. 1 der Weiterbildungsordnung der Ärztekammer Niedersachsen vom 2. April 2020 zuletzt geändert durch Satzung vom 28. November 2020 mit Wirkung zum 1. Januar 2021 ‒ Weiterbildungsordnung ‒). Ziel der Weiterbildung ist der geregelte und zeitlich und inhaltlich strukturierte Erwerb festgelegter eingehender Kenntnisse, Erfahrungen und Fertigkeiten, um nach abgeschlossener ärztlicher Ausbildung und Erteilung der Erlaubnis zur Ausübung der ärztlichen Tätigkeit besondere ärztliche Kompetenzen zu erlangen (§ 1 Abs. 1 der Weiterbildungsordnung). Ein abgeschlossenes Medizinstudium ist somit zwingende Voraussetzung für eine Weiterbildung zum Facharzt. Vor dem Hintergrund des Berufsziels des Kindes kann daher auch von einem sachlichen Zusammenhang zwischen dem Medizinstudium und der Weiterbildung zum Facharzt ausgegangen werden.
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c. Die Weiterbildung zum Facharzt setzt nach der Weiterbildungsordnung auch keine berufspraktische Tätigkeit voraus und das Kind übt im Rahmen der Weiterbildung auch keine Berufstätigkeit zur zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des nächsten Ausbildungsabschnittes aus.
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d. Auch das FG Thüringen vertrat in seinem Urteil vom 27. März 2018 (2 K 308/17, BeckRS 2018, 9486) die Auffassung, dass ein Medizinstudium und eine Ausbildung zum Facharzt aufeinander aufbauen und sich bedingen und daher in dem vom BFH geforderten engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen. Hierbei stellte es entscheidend darauf ab, dass das Berufsziel des Kindes nicht Praktischer Arzt, sondern die Qualifizierung als Neurochirurg gewesen sei. Die Facharztweiterbildung sei seit der Neuregelung des Berufsrechts der Ärzte ab dem 1. Januar 2003 obligat, da eine Niederlassung als Vertragsarzt mit Kassenzulassung ohne die Weiterbildung nicht möglich sei. Die Weiterbildungsmaßnahme stelle einen integralen Bestandteil der mehraktigen Ausbildung dar. Zwar stehe naturgemäß die praktische Anwendung ärztlicher Kenntnisse im Vordergrund der Ausbildung, der Ausbildungscharakter gehe aber im Hinblick auf die von der Weiterbildungsordnung vorgesehene strukturierte Form nicht verloren. Zwar werde im Rahmen der Assistenzarzttätigkeit bezahlte Arbeitsleistung erbracht. Im Hinblick auf das Ziel, der Facharztqualifikation, stehe bei dem Arbeitsverhältnis jedoch nicht der Erwerbscharakter, sondern der Weiterbildungscharakter im Vordergrund.
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Trotz des Vorliegens eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Medizinstudium und der Facharztweiterbildung kommt der Senat vor dem Hintergrund der Fortentwicklung und Präzisierung der Rechtsprechungsgrundsätze jedoch nicht zu dem gleichen Ergebnis wie das FG Thüringen. Stellt man nämlich auf die fortentwickelten und präzisierten Rechtsprechungsgrundsätze und somit die Unterscheidung zwischen Hauptsache und Nebensache ab, so tritt nach Auffassung des Senats die Ausbildung im Rahmen der Facharztweiterbildung gerade hinter der Berufstätigkeit des Kindes zurück. Zudem erhält das Kind nach Auffassung des Senats seine Vergütung vorwiegend für ihre Arbeitsleistung (vgl. hierzu sogleich unter 3.).
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aa. Das Kind hat im Januar 2021 ihre Facharztweiterbildung mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 42 Stunden aufgenommen. Die Weiterbildung soll mindestens 60 Monate dauern. Sie hat sich somit langfristig an einen Arbeitgeber gebunden. Dies spricht dafür, dass die Berufstätigkeit im Vordergrund steht.
42
bb. Bei ihrer Tätigkeit während der Facharztweiterbildung wendet das Kind auch bereits die durch die ärztliche Prüfung erlangte Qualifikation an. Dies spricht ebenfalls dafür, dass die Berufstätigkeit im Vordergrund steht.
43
cc. Dafür, dass die Berufstätigkeit im Vordergrund steht, spricht zudem, dass es sich um eine Weiterbildung zum Facharzt Kinder- und Jugendmedizin handelt (vgl. Weiterbildungsordnung). In der Weiterbildungsordnung heißt es unter § 1 Abs. 1, dass es im Rahmen der Weiterbildung um das Erlangen besonderer ärztlicher Kompetenzen nach abgeschlossener ärztlicher Ausbildung und Erteilung der Erlaubnis zur Ausübung der ärztlichen Tätigkeit geht. Kennzeichnend ist die vertiefte Anwendung ärztlicher Kenntnisse in der Berufsausübung sowie die theoretische Unterweisung (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Weiterbildungsordnung). Die Weiterbildung erfolgt nach der Weiterbildungsordnung zwar unter Anleitung ermächtigter Kammermitglieder der Ärztekammer. Diese sind verpflichtet, die Weiterbildung persönlich und grundsätzlich ganztätig zu leiten (§ 6 Abs. 4 der Weiterbildungsordnung). Die Weiterbildungsordnung sieht allerdings nur mindestens einmal jährlich ein Gespräch, in welchem der Stand der Weiterbildung von dem zur Weiterbildung ermächtigten Arzt und dem in Weiterbildung befindlichen Arzt beurteilt und im Logbuch dokumentiert wird, vor (§ 6 Abs. 4 Satz 2 der Weiterbildungsordnung). Im Zusammenhang mit den Weiterbildungsinhalten sind 80 Stunden Kurs-Weiterbildung in Psychosomatischer Grundversorgung neben den 60 Monaten Facharztweiterbildung vorgesehen. Weitergehende Regelungen ‒ insbesondere zum genauen zeitlichen Umfang und der Ausgestaltung der Anleitung ‒ sind in der Weiterbildungsordnung jedoch nicht enthalten.
44
Bereits aus dem in der Weiterbildungsordnung vorgesehenen Verhältnis von ärztlicher Tätigkeit, in deren Rahmen bestimmte Handlungskompetenzen (Erfahrungen und Fertigkeiten) angewendet werden sollen, und Weiterbildung, in deren Rahmen bestimmte Kognitive und Methodenkompetenzen (Kenntnisse) erlernt werden sollen, zeigt sich, dass die Arbeitstätigkeit im Verhältnis die Ausbildungsmaßnahmen nach dem äußeren Erscheinungsbild bei Weitem übersteigt. Dies spiegelt sich insbesondere in den unter Abschnitt B Ziffer 14.1 der Weiterbildungsordnung dargestellten Weiterbildungsinhalten der Facharzt-Kompetenz (Facharzt/Fachärztin für Kinder- und Jugendmedizin) wieder. Dort übersteigt der Umfang der geforderten Handlungskompetenzen ‒ also die praktische Anwendung ‒ den Umfang der Kognitive und Methodenkompetenz ‒ also das theoretische Wissen ‒ erheblich. Nach dem äußeren Erscheinungsbild, das sich aus der Weiterbildungsordnung ergibt, wird die Ausbildung daher nur „neben der Berufstätigkeit“ weiterverfolgt.
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dd. Hieran ändert nach Auffassung des Senats auch die Tatsache, dass sich das Kind erst nach dem erfolgreichen Abschluss der Facharztweiterbildung als Vertragsarzt in das Arztregister der Kassenärztlichen Vereinigung eintragen lassen kann, nichts.
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Zwar stellte das FG Thüringen in seinem Urteil vom 27. März 2018 2 K 308/17 (BeckRS 2018, 9486) entscheidend darauf ab, dass das Berufsziel des Kindes nicht Praktischer Arzt, sondern die Qualifizierung als Neurochirurg gewesen sei. Jedoch stellt das Berufsziel nach der Fortentwicklung und Präzisierung der Rechtsprechungsgrundsätze gerade nicht das alleine Entscheidungskriterium dafür dar, ob es sich noch um eine Erstausbildung handelt. Gerade für die Abgrenzung von Erstausbildung und Zweitausbildung (Weiterbildung) entwickelte der BFH die weiteren Kriterien. Bei Anwendung dieser Kriterien steht für den Senat die ärztliche Berufstätigkeit des Kindes während der Weiterbildung im Vordergrund. Das Berufsziel Kinderärztin und die fehlende Möglichkeit die kassenärztliche Zulassung in diesem Bereich zu erlangen, ohne die Facharztweiterbildung absolviert zu haben, ist daher für den Senat nicht von streitentscheidender Bedeutung. Dies gilt insbesondere, da es sich bei der Facharztweiterbildung zwar um eine typische Weiterbildung im ärztlichen Bereich handelt. Sie ist jedoch keine zwingende Voraussetzung für jegliche Tätigkeit im medizinischen Bereich nach Abschluss eines Medizinstudiums. Dem Absolventen eines Medizinstudiums steht beispielsweise auch die Möglichkeit offen in der Forschung oder Lehre oder für ein Pharmaunternehmen tätig zu werden. Der Senat geht daher davon aus, dass das Kind mit Abschluss ihres Medizinstudiums ihre Erstausbildung beendet hat und es sich bei der Facharztweiterbildung lediglich um eine Zweitausbildung (Weiterbildung) handelt.
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e. Für dieses Ergebnis spricht auch die Begründung zum Gesetzesentwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 zur Einführung der Neufassung des § 32 Absatz 4 Sätze 2 und 3 EStG. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen ist (Bundestags Drucksache 17/5125, Seite 41). Da das Kind während ihrer Tätigkeit als in Weiterbildung befindliche Ärztin bereits über ein eigenes Einkommen verfügt und damit in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, besteht nach Auffassung des Senats, kein Grund mehr sie für Zwecke der Gewährung von Kindergeld weiterhin als in der Erstausbildung befindlich anzusehen.
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3. Zudem liegt ‒ entgegen der Auffassung der Klägerin ‒ auch gerade kein unschädliches Ausbildungsdienstverhältnis des Kindes vor.
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Im vorliegenden Fall schuldet das Kind während ihrer Facharztweiterbildung ihrem Arbeitgeber ihre ärztliche Berufstätigkeit. Für diese erhält sie eine angemessene Vergütung (vgl. § 5 Abs. 2 der Weiterbildungsordnung). Sie ist somit schwerpunktmäßig zur Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten verpflichtet und erhält hierfür ihre Vergütung. Es handelt sich somit gerade nicht um eine Vergütung für die Teilnahme des Kindes an einer Berufsausbildungsmaßnahme. Es liegt daher kein Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor.
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4. An diesem Ergebnis ändert auch die in der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen gewählte Formulierung, dass die fachärztliche Weiterbildung als Vollzeitausbildung erfolge (vgl. Art. 25 Abs. 3 Satz 1), nichts. Zum einen betrifft die Richtlinie einen anderen Regelungsgegenstand, nämlich die Anerkennung von Berufsqualifikationen aufgrund gewisser Mindestanforderungen an die Ausbildung. Gegenstand der Regelung ist also gerade nicht die Frage, ob die fachärztliche Weiterbildung als Ausbildung im kindergeldrechtlichen Sinne zu verstehen ist. Zum anderen spricht auch die Richtlinie davon, dass ein Arzt neben der ärztlichen Grundausbildung eine fachärztliche Weiterbildung absolvieren muss. Dieser Weiterbildung soll der Arzt seine volle berufliche Tätigkeit durch Beteiligung an sämtlichen ärztlichen Tätigkeiten in dem Bereich widmen und wird daher angemessen vergütet (vgl. Art. 25 Abs. 3 Sätze 2 und 3). Die Vergütung wird also auch nach der Richtlinie für die berufliche Tätigkeit gezahlt. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie selbst die Begriffe Weiterbildung und Ausbildung nebeneinander verwendet und daher aus der Wortwahl in Art. 25 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie keine besonderen Schlüsse gezogen werden können. Auch unter Berücksichtigung der Richtlinie spricht daher alles gegen das Vorliegen eines Ausbildungsdienstverhältnisses und auch dagegen, dass die Ausbildungsmaßnahmen im Rahmen der fachärztlichen Weiterbildung im Vordergrund stehen.
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Nach alldem konnte die Klage keinen Erfolg haben.
52
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
53
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Hinblick auf das Urteil des FG Thüringen vom 27. März 2018 2 K 308/17 geboten erscheint.
